Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции

инвестор - юридическое лицо или создаваемое на основе договора о совместной деятельности и не имеющее статуса юридического лица объединение юридических лиц, осуществляющее вложение собственных заемных или привлеченных средств (имущества и (или) имущественных прав) в поиск, разведку и добычу минерального сырья и являющееся пользователем недр на условиях соглашения о разделе продукции.

продукция - полезное ископаемое, добытое из недр на территории РФ, а также на континентальном шельфе РФ и (или) в пределах исключительной экономической зоны РФ, на участке недр, предоставленном инвестору.

произведенная продукция - количество продукции горнодобывающей промышленности и продукции разработки карьеров, содержащееся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первой по своему качеству соответствующей государственному стандарту РФ.

раздел продукции - раздел между государством и инвестором произведенной продукции в натуральном и (или) стоимостном выражении.

прибыльная продукция - произведенная за отчетный (налоговый) период при выполнении соглашения продукция за вычетом части продукции, стоимостный эквивалент которой используется для уплаты налога на добычу полезных ископаемых, и компенсационной продукции;

компенсационная продукция - часть произведенной при выполнении соглашения продукции, которая не должна превышать 75 % общего количества произведенной продукции, а при добыче на континентальном шельфе РФ - 90 % общего количества произведенной продукции, передаваемой в собственность инвестора для возмещения понесенных им расходов (возмещаемые расходы), состав которых устанавливается соглашением в соответствии с настоящей главой;

пункт раздела - место коммерческого учета продукции, в котором государство передает инвестору часть произведенной продукции, причитающуюся ему по условиям соглашения.

цена продукции - определяемая в соответствии с условиями соглашения стоимость продукции.

Настоящая глава устанавливает специальный налоговый режим, применяемый при выполнении соглашений, которые заключены в соответствии с Федеральным законом "О соглашениях о разделе продукции" и отвечают следующим условиям:

1) соглашения заключены после проведения аукциона на предоставление права пользования недрами на иных условиях, чем раздел продукции, в порядке и на условиях, которые определены пунктом 4 статьи 2 Федерального закона "О соглашениях о разделе продукции", и признания аукциона несостоявшимся;

2) при выполнении соглашений, в которых применяется порядок раздела продукции, установленный пунктом 2 статьи 8 Федерального закона "О соглашениях о разделе продукции", доля государства в общем объеме произведенной продукции составляет не менее 32 % общего количества произведенной продукции;

3) соглашения предусматривают увеличение доли государства в прибыльной продукции в случае улучшения показателей инвестиционной эффективности для инвестора при выполнении соглашения. Показатели инвестиционной эффективности устанавливаются в соответствии с условиями соглашения.

Налогоплательщик, использующий право на применение специального налогового режима при выполнении соглашений, представляет в налоговые органы соответствующие уведомления в письменном виде и следующие документы:

соглашение о разделе продукции;

решение об утверждении результатов аукциона на предоставление права пользования участком недр на иных условиях, чем раздел продукции, в соответствии с Законом РФ "О недрах" и о признании аукциона несостоявшимся в связи с отсутствием участников.

При выполнении соглашения, предусматривающего условия раздела произведенной продукции в соответствии с пунктом 1 статьи 8 Федерального закона "О соглашениях о разделе продукции", инвестор уплачивает следующие налоги и сборы:

налог на добавленную стоимость;

налог на прибыль организаций;

единый социальный налог;

налог на добычу полезных ископаемых;

платежи за пользование природными ресурсами;

плату за негативное воздействие на окр. среду;

плату за пользование водными объектами;

государственную пошлину;

таможенные сборы;

земельный налог;

акциз

При выполнении соглашения, предусматривающего условия раздела произведенной продукции в соответствии с пунктом 2 статьи 8 Федерального закона "О соглашениях о разделе продукции", инвестор уплачивает следующие налоги и сборы:

единый социальный налог;

государственную пошлину;

таможенные сборы;

налог на добавленную стоимость;

плату за негативное воздействие на окр. среду.

Налогоплательщиками и плательщиками сборов, уплачиваемых при применении специального налогового режима, установленного настоящей главой, признаются организации, являющиеся инвесторами соглашения в соответствии с Федеральным законом "О соглашениях о разделе продукции" (далее в настоящей главе - налогоплательщики).

Налогоплательщики определяют сумму налога на добычу полезных ископаемых, подлежащую уплате, в соответствии с главой 26 НК с учетом особенностей, установленных настоящей статьей.

Налоговая база при добыче нефти и газового конденсата из нефтегазоконденсатных месторождений определяется как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении.

Налоговая ставка при добыче нефти и газового конденсата из нефтегазоконденсатных месторождений составляет 340 рублей за одну тонну. При этом указанная налоговая ставка применяется с коэффициентом, характеризующим динамику мировых цен на нефть, - Кц.

Данный коэффициент ежемесячно определяется налогоплательщиком самостоятельно по формуле:

Кц = (Ц - 8) x Р / 252,

где Ц - средний за налоговый период уровень цен нефти сырой марки "Юралс" в долларах США за один баррель;

Р - среднее значение за налоговый период курса доллара США к рублю РФ, устанавливаемого Центральным банком РФ.

Под доходами в экономическом смысле понимается прирост общей суммы имущества лица, рассчитываемый как разность между суммой имущества лица на начало и на конец отчетного периода. Источником дохода может быть непосредственно деятельность самого лица (самостоятельная хозяйственная деятельность, работа по найму и т.д.), передача за плату личного имущества для использования другими лицами или имущество, полученное безвозмездно (или за плату ниже его реальной цены) от других лиц. Юридическое лицо в период своего существования реализует доход как прибыль по результатам своей деятельности. В зависимости от порядка ее использования прибыль реально (в случае ее распределения между собственниками юридического лица) или потенциально (в случае ее реинвестирования в фонды юридического лица) увеличивает доход собственников/участников юридического лица (соответственно убыток по результатам деятельности юридического лица таким же образом, потенциально или реально, отражается на доходах лиц, выступающих в качестве собственников этого юридического лица). В случае ликвидации юридического лица накопленный потенциальный доход или убыток (отрицательное значение дохода) реализуется в денежной форме и увеличивает или уменьшает доход его собственников.
Для физических лиц выделяют общий, или валовый доход — сумма всех денежных поступлений за период плюс имущество, полученное от других лиц, и чистый доход — валовый доход минус средства, израсходованные на потребительские цели за тот же период. Иными словами, валовый доход лица распадается на долю потребления и на долю накопления, поэтому чистый доход часто также называется накопляемым или инвестированным доходом. В масштабах страны сумма валовых доходов физических лиц (вместе с финансовыми результатами принадлежащих им юридических лиц) составляет национальный доход, а сумма чистых доходов (плюс нераспределенная доля прибылей юридических лиц)—долю накопления в этом национальном доходе.
С точки зрения современной налоговой доктрины абсолютным пределом для налогообложения является национальный доход (или сумма валовых доходов граждан), и в ряде стран доля государства в национальном доходе, мобилизуемая через систему налогообложения, достигает 50%. При этом учитывается, что значительная часть из собираемых налоговых поступлений (от 20 до 40%) возвращается гражданам в форме различного рода денежных пособий, компенсаций, пенсий и т.д., и соответственно сумма чистых налоговых изъятий из доходов граждан оказывается заметно меньше, чем номинальный размер налогового бремени.

В налоговом праве все виды доходов подразделяются натри основные группы: а) заработанные доходы, включающие доходы от труда по найму, прибыль от предпринимательской/коммерческой деятельности и доходы от работы за свой счет (так называемые свободные профессии); б) «пассивные» доходы; в) «даровые» доходы.
В первой группе прибыль и доходы от работы за свой счет облагаются налогом на основе чистого дохода, т.е. из общей (валовой) выручки вычитаются все расходы, связанные с этой деятельностью, и остаток — прибыль (чистый доход) облагается соответствующим налогом (в случае осуществления деятельности через юридическое лицо действует режим двойного обложения: корпорационным налогом — по общей прибыли компании и подоходным налогом — по части прибыли, распределяемой в пользу акционеров). Заработанные доходы облагаются подоходным налогом с общей суммы и по прогрессивно увеличивающимся ставкам, но при этом предусмотрено применение особых льгот: льготы в виде вычета из налоговой базы необлагаемого минимума дохода и вычетов на детей (или иждивенцев); льготы в виде вычета на расходы по страхованию (медицинскому или жизни); льготы в отношении некоторых видов долгосрочных сбережений.
Ко второй группе относятся доходы, получаемые без приложения личных усилий налогоплательщика: проценты по облигациям и банковским вкладам, дивиденды, получаемые от участии в капитале компаний (обычно объединяемые в категорию «портфельных доходов»), доходы от сдачи в аренду движимого и недвижимого имущества, платежи по патентам, авторским правам и т.д. Для таких доходов каких-либо льготных вычетов не предусмотрено, однако при продаже капитальных активов, приносящих такие доходы (облигаций, пакетов акций, недвижимости), полученные денежные избытки (сверх первоначальной покупной цены активов) могут уменьшаться на сумму убытков (если они имели место) от реализации таких же активов.
В третью группу входят доходы или имущество, получаемые налогоплательщиком на безвозмездной основе. В первую очередь, это дары, получаемые от разных лиц, и средства и активы, передаваемые в порядке наследования. Они облагаются по повышенным ставкам специальными налогами и на них не распространяются какие-либо вычеты (исключая связанные с такими передачами юридические и другие расходы, а в случае передачи имущества — предварительную уплату долгов, которыми это имущество может быть обременено). Передачи денежных средств и имущества в отношениях между супругами обычно налогами не облагаются, но все другие внутрисемейные передачи любых активов подлежат налогообложению по пониженным ставкам и с применением необлагаемого минимума (для передач между прямыми родственниками). В эту же группу включены доходы, которые могут получать налогоплательщики в результате их противоправной деятельности; такие доходы подлежат обложению по обычным ставкам подоходного налога и без каких-либо льгот и вычетов.

В России доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить. Определения дохода как объекта обложения содержатся в разделах НК РФ, регулирующих порядок и нормы обложения подоходным налогом, налогом на прибыль и налогом на доходы от капитала. Налогообложение личных доходов граждан регламентируется гл. 23 НК РФ.
Различают также пассивные и активные доходы.
К пассивным относятся доходы, получаемые от владения имуществом, капиталом или от передачи имущественных прав. При этом предполагается, что собственник имущества или имущественных прав не участвует непосредственно в управлении ими, но передает их другим лицам, за что и получает долю их дохода.
Источниками пассивных доходов могут быть: а) денежные активы и капиталы (вклады в банках, денежные ссуды, вложения в ценные бумаги и т.д.); б) материальные активы, используемые в производственных, коммерческих или в научно-исследовательских целях (промышленное оборудование, транспортные средства, научные приборы и т.д.); в) активы в виде так называемой промышленной или интеллектуальной соб-ственности.
Выделяются следующие основные виды пассивных доходов: дивидендный доход, процентный доход, доходы от аренды имущества и роялти.
Все остальные виды доходов считаются активными доходами.

Имущество подразделяется на недвижимое и движимое. Недвижимое имущество является наиболее удобным объектом обложения, поскольку не перемещается в пространстве. От контроля налоговых органов может попытаться укрыться лишь его собственник, но не само это имущество. Однако проблемы остаются. И связаны они с учетом физических свойств и пределов (границ) этого имущества, с его оценкой.
Существует несколько методов оценки недвижимости: а) по цене приобретения; б) по сумме расходов, вложенных в освоение того или иного объекта недвижимости; в) в порядке капитализации арендной платы, взимаемой за объект недвижимости. При этом первый метод часто оказывается не вполне пригодным. Например, если последняя продажа объекта имела место много лет назад, то из-за инфляции и многих перемен в условиях жизни реальная цена объекта может весьма отличаться от первоначальной цены его приобретения. Недостаток второго метода состоит в том, что реальная стоимость объекта недвижимости зачастую меняется под влиянием внешних факторов (строительства дорог, мелиоративных мероприятий, соседства промышленных предприятий или парков отдыха, развитием курортных зон и т.д.) в значительно большей степени, чем вложения в его благоустройство собственника этого объекта. Поэтому наибольшее распространение получил третий метод, и хотя объем налоговых обязательств собственников объекта недвижимости формально определяется с учетом кадастровой стоимости имущества, однако фактически стоимость имущества определяется как показатель капитализации арендной платы, выплачиваемой в данной местности по аналогичным или близким объектам недвижимости. 8 -4622 Аронов
Следует также отметить, что методы учета, регистрации и оценки объектов недвижимости зависят от характера, назначения и порядка использования этих объектов. Так, различают земли сельскохозяйст-венного назначения, участки городской застройки, промышленные зоны, территории разработки полезных ископаемых, заповедные и ис-торические зоны, парки развлечений, и т.д. Предметами наиболее ин-тенсивного обращения являются объекты жилого строительства и так называемая «коммерческая недвижимость» — объекты офисного и торгового назначения.
Рассмотрим особенности налогового регулирования недвижимого имущества на примере Нидерландов — страны, где существуют давние традиции учета и регистрации земельной собственности, и где примерно 2/з территории отвоеваны у моря, т.е. большинство земельных участков не отягощены ограничениями и сервитутами длинной цепи прежних владельцев и арендаторов.
В 1959 г. в этой стране в арендном владении находилось более 52% обшей площади земельных участков сельскохозяйственного назначения, а в настоящее время — уже менее 30%. Причиной такого ощутимого сокращения послужили некоторые юридические ограничения, в частности, защищающие права арендаторов и предоставляющие им преимущественные права по выкупу арендуемых земельных участков. Собственники были ограничены в своих правах установления продажной цены, поскольку эти вопросы регулируются установленными го-сударством так называемыми нормативами земельных участков, обра-батываемых с целью извлечения выгоды, и максимально допустимыми лимитами ставок аренды. В рамках этого регулирования власти устанавливали нормативы (и периодически их пересматривали) и мак-симальные лимиты (уровни) арендной платы, которые арендодатели не могли превышать при заключении договоров об аренде участков земли сельскохозяйственного назначения. Лимиты рассчитывались в соответствии с типами почв и производительной способностью земельного участка. Такой порядок действовал до конца 1995 г., когда правительство приняло решение заменить систему лимитов арендной платы на учет рыночной стоимости земельных участков в «свободном обороте», т.е. участков, пригодных для сельскохозяйственного использования и не занятых арендаторами. Предельной нормой арендной платы стала сумма, составляющая 2% от рыночной стоимости участка земли. Местным органам власти предоставлено право устанавливать региональные нормы. Они определяются ежегодно из расчета за гектар земельного участка. Если ставка в 2% превышает региональную ставку, то применяется региональная ставка; в противном случае применяется ставка, равная 2%. Однако даже при применении максимально допус-тимой арендной платы собственник земельного участка может установить для арендаторов некоторые дополнительные обязательства.

В настоящее время в Нидерландах принимаются меры по сглаживанию слишком большой разницы между старыми и новыми нормами арендной платы. Такое регулирование будет продолжаться до тех пор, когда средние ставки арендной платы будет составлять не более 2% от стоимости сельскохозяйственного участка (или не более средней региональной ставки). Вместе с тем арендатор и арендодатель имеют право по договоренности устанавливать более низкую арендную плату. В случае, если арендатор и арендодатель не приходят к соглашению относительно арендной платы, они могут сделать запрос в региональную Земельную палату с тем, чтобы она определила ее размер.
Объекты недвижимости облагаются ежегодным налогом на недвижимость и специальным налогом на оборот объектов недвижимости (продажа или иные формы отчуждения недвижимости).
Налог на недвижимость взимается ежегодно по состоянию на 1 января местными органами власти в отношении объектов недвижимости, расположенных в пределах их территориальной юрисдикции. Плательщиками налога являются лица, владеющие или пользующиеся объектами недвижимости на начало календарного года, вне зависимости от правого основания такого владения или пользования (полного или ограниченного права собственности, права владения, пользования и т.д.).
Налогооблагаемой базой налога на недвижимость является рыноч-ная стоимость объекта недвижимости, определяемая в соответствии с законом об оценке недвижимости. Согласно этому закону местные органы власти по установленной методике определяют стоимость каждого объекта недвижимости, и эта оценка используется как основа для расчета не только налога на недвижимость, но также и для подоходного налога и налога на состояния. Налогоплательщик вправе оспорить оценку местных органов власти в момент доведения этой оценки до его сведения. Если же налогоплательщик не высказывает своих возражений, то эта оценка закрепляется в качестве базовой для всех видов налогов на ближайшие четыре года.
Закон об оценке недвижимости содержит положения, устанавливающие методику и порядок оценки объектов недвижимости, порядок работы Оценочных палат, обязанности органов, организующих и контролирующих весь процесс оценочной деятельности, порядок обжалования вынесенных оценок, штрафы и санкции за допущенные нару-шения и злоупотребления и т.д. От налога на недвижимость освобождены земли, используемые в сельскохозяйственном производстве и как лесные угодья. Условиями такого освобождения являются: а) постоянная обработка и уход за участком земли; б) использование продукта производства в коммерческих целях (в товарном обороте); в) эксплуатация участка исключительно для целей сельского или лесного хозяйства. При этом понятием «сельскохозяйственное производство» охватываются: пахотное земледелие, лугопастбищное хозяйство, птицеводство, садоводство (включая плодоводство и выращивание деревьев, цветов и цветочных луковиц), выращивание тростника и других сельскохозяйственных культур.
Продажа земельных участков облагается налогом на оборот объектов недвижимости. Ставка налога составляет 6%, и он рассчитывается с рыночной стоимости объекта недвижимости. Под последней обычно понимается цена, которая выплачивается за имущество после наилучшей подготовки его к продаже лицу, предложившему наиболее высокую цену. Для арендатора продажная цена будет по-прежнему особо пониженной (из-за наличия договора аренды), а размеры его выигрыша будет зависеть от многих обстоятельств, связанных с характером использования земли и выполнения им других обязательств в связи с действовавшим договором аренды.
Доходы, извлекаемые собственниками земель сельскохозяйственного назначения от их продажи, освобождены от обложения подоходным налогом. Эта льгота имеет своей целью способствовать инвестициям в улучшение земель, и в ее основе лежит представление о разделении функций предпринимателя и собственника земельного участка. Предприниматель может получать прибыли и за счет истощения земель, а собственник выигрывает только в случае долговременного повышения качества и плодородия земельных угодий. Однако указанная льгота не применяется в отношении прироста стоимости земли, полученного в результате действия внешних факторов, не зависящих от усилий и деятельности собственника, — в результате проведения общегосударственных дренажных работ, программ развития инфраструктуры, а также для доходов, получаемых по причине перепрофилирования сельскохозяйственных угодий (под строительство жилья и т.д.).

В Великобритании объекты недвижимости облагаются рядом налогов, а режимы налогообложения дифференцируются в зависимости от предназначения земельных участков.
Сельскохозяйственная деятельность в этой стране считается одним из видов коммерческо-предпринимательской деятельности и как таковая подлежит обложению подоходным налогом по чистой прибыли фермера или предпринимателя (в избранной им организационно- правовой форме). Для Великобритании характерно широкое применение государственного субсидирования сельхозпроизводителей, что может рассматриваться как форма отрицательного налогообложения.
Особенности применения режима налогообложения в сельскохозяйственной сфере состоят в следующем:
а) индивидуальным фермерам разрешено применять метод средней прибыли, при котором их налогооблагаемый доход рассчитывается как средний за два последующих года (при этом методе усредняется влияние природно-климатических факторов, и предприниматели получают возможность более выгодным для себя образом распределять во времени использование полагающихся им налоговых льгот);
б) предпринимателям предоставляется право выбора между разовым списанием или амортизацией по годам инвестиций, сделанных в целях качественного улучшения поголовья крупного рогатого скота (эта льгота призвана помогать фермерам быстрее справиться с проблемами обновления стада после ликвидации последствий эпидемических заболеваний скота);
в) разрешено отнесение убытков отчетного периода на прибыли будущих периодов без ограничения срока.
В Великобритании проводится политика государственной поддержки цен на зерновые культуры, в рамках которой производителям зерна предоставляется возможность, по своему выбору, продавать свою продукцию посредническому агентству по гарантированным ценам. Уровень таких гарантированных цен пересматривается ежегодно.
Производство других видов сельскохозяйственной продукции регулируется через систему квотирования производства для отдельных фермеров. Если какой-то фермер производит, например, молока больше, чем предусмотрено квотой, то с излишков продукции он должен заплатить специальный налог (окончательный размер которого определяется в зависимости от того, превышена ли в целом в данном году общая квота Великобритании, и если превышена, то на сколько именно). В сфере животноводства, наоборот, стоит задача восстановления поголовья рогатого скота (особенно в горных районах) и поэтому фермеры получают субсидии именно в случае превышения ими квот на прирост стада.
Государство также практикует выдачу субсидий в рамках регионального развития — когда собственники земли получают целевое финансирование на перепрофилирование сельскохозяйственных угодий для использования в сфере услуг, туризма и т.д.
Поскольку получаемые фермерами субсидии, и дотации фактически являются замещением убытков или дополнительным доходом, то они должны включаться в налогооблагаемую базу для целей исчисления подоходного налога.
В Великобритании применяется также специальный налог на зе-мельные участки (известный как «местный налог»), но земли сельско-хозяйственного назначения (и использования) с 1922 г. выведены из-под обложения этим налогом. Базой для расчета налога является средняя для данной местности арендная плата (рентный доход), которая капитализируется по установленной формуле и дает «налоговую стоимость» земельного участка, к которой применяется ставка налога. В настоящее время в Великобритании действует так называемая еди-нообразная ставка, на основе которой в каждой местности рассчитывается своя сумма налога, основанная на действующей на этой территории «налоговой стоимости» земельных участков.
Доходы от сдачи в аренду земельного участка (вне зависимости от его назначения или использования в земледельческих целях) относятся к категории коммерческих доходов и подлежат, соответственно, обложению подоходным налогом. При этом убытки отчетного периода могут быть отнесены на счет будущих прибылей — но только по этому же роду деятельности. Исключением являются убытки, полученные в связи с осуществлением сельскохозяйственной деятельности — их разрешено относить на прибыли будущих периодов и по другим видам деятельности.

При налогообложении сделок налоговым событием традиционно признавались акт передачи собственности на вещь (пересечения границы — для таможенных пошлин) или момент оказания (потребления) услуги. Современные налоги на сделки чаще ориентируются на момент расчета по сделке — получение денежной суммы или иного средства расчетов, после которого сделка считается завершенной.
К налогам на сделки относятся как частные, «потоварные» налоги — акцизы, таможенные пошлины, так и общие, «оборотные» налоги — налог с оборота, налоги с продаж, НДС.
Первая группа потоварных, «частных» налогов применяется как метод однократного обложения потребления конкретных товаров и услуг, поэтому основной проблемой является выбор звена обложения — непосредственно при выходе с производства (крепкие напитки и пиво), в оптовом звене торговли (сахар, соль, электроэнергия) или непосредственно в розничной торговле (бензин). Экономическая цель этой группы налогов — ограничивать (иногда — даже наказывать) по-требление.
При использовании второй группы налогов, которые применяются в отношении общего оборота, выручки отдельных предприятий, основными проблемами являются обеспечение однократности обложения и минимизация их подавляющего воздействия на сферу производства. Первая проблема может решаться за счет ограничения сферы действия налога (налоги с розничных продаж (НРП), на продажи за наличный расчет) или путем введения взаимозачетной схемы взимания налога (НДС). Вторая проблема обычно решается путем исключения из действия налога сферы производства (налог с оборота).
Налог с оборота представляет собой наиболее простую форму на-логообложения, при которой налогом облагаются любые сделки на всех стадиях движения товара в коммерческом обороте. Соответственно, этот налог быстро приводит к «каскадному», «ступенчатому» повышению товарных цен.
Налог с оборота является самым простым из трех рассматриваемых налогов. Однако с развитием процессов специализации и диверсификации производства оказалось, что его применение создает неравные условия для интегрированных и неинтегрированных производителей. Поэтому когда встал вопрос о формировании единого рынка товаров и услуг в ЕЭС, было принято предложение Франции о замене применявшихся в странах ЕЭС разных видов налога с оборота единым унифицированным НДС.
Пока в странах — членах ЕС ставки НДС различаются. Обычно применяются три вида ставок: стандартная ставка НДС (например, 21% — в Бельгии, 22% — в Чехии, 16% — в Германии, 17,5% — в Нидерландах), пониженная ставка (например, 6% — в Бельгии, 5% — в Чехии, 7% — в Германии, 6% — в Нидерландах) и нулевая ставка (в основном для экспорта товаров и некоторых услуг). Основной оборот товаров и услуг облагается по стандартной ставке, но в отношении многих продуктов питания (кроме напитков), продажи книг, газет, некоторых лекарств и т.д. применяется пониженная ставка НДС. Кроме того, некоторые товары и услуги пользуются режимом освобождения от НДС (и, соответственно, торговцы этими товарами лишены права получать возмещение сумм «входящего» НДС). В США НДС не применяется, но остаются налоги с продаж на уровне отдельных штатов (всего в 45 штатах). В Канаде НДС введен на федеральном уровне, но в нескольких провинциях по-прежнему со-храняется и взимание НРП. Сложившуюся в США и в Канаде практику можно объяснить тем, что в этих странах довольно рано (еще в 1930-х гг.) сделали выбор в пользу НРП — задолго до возникновения самой идеи НДС. НРП был введен в США на уровне штатов во времена «великой депрессии» с тем, чтобы заместить в бюджетах штатов потери поступлений из-за снижения сборов других налогов. Этот опыт показал, что НРП обеспечивает высокие объемы денежных поступлений и контролируется относительно простыми методами.
В США идея введения НДС на федеральном уровне традиционно встречает сопротивление либеральных кругов, которые выступают против этого налога из-за опасений чрезмерного усиления роли государства. Кроме того, эту идею не поддерживают власти штатов, видя в ней угрозу для сохранения своей налоговой базы. Наконец, общая идея такого массового налога, как НДС, не очень укладывается в общую концепцию налоговой политики США, которая всегда исходила из стремления максимально ограничить налоговую нагрузку бизнеса. Американским корпорациям обычно щедро предоставлялись льготы по корпорационному налогу (особенно широкие — в отношении их экспортной деятельности), нагрузка в виде социальных налогов на бизнес в США также существенно отстает от уровня, принятого в большинстве других развитых стран, и поэтому распространение сферы действия «оборотного» налога также и на производственный сектор не находит большой поддержки.
В теории предполагается, что НРП уходит от «каскадного» роста налоговой нагрузки, свойственного всеобщему налогу с оборота, и не включает в сферу своего действия производственное потребление предприятий и компаний. На практике же известны модели налога с оборота, ограниченного только сферой торговли (оптовой или розничной), например в СССР, и реализация НРП как чисто «торгового» налога встречает такие технические трудности (при отделении закупок для производственных нужд от закупок для перепродажи или для по-требления), что все теоретические преимущества этого налога «съеда-ются» резким ростом расходов на его администрирование. Действительно, у потребителей и в торговой сети возникает искушение попытаться избежать уплаты НРП, выдавая свои закупки за приобретение товаров на производственные нужды, у предприятий-продавцов, поставляющих свою продукцию другим предприятиям, возникает проблема разделения своего оборота на производственный и торговый (чтобы решить, применять или нет НРП в каждом конкретном случае), а для налоговых органов возникают трудности в прослеживании товарных потоков до конечного потребителя и выяснении правильности или неправильности применения налога на предыдущих стадиях движения товара. Кроме того, как свидетельствует опыт стран, долгое время применяющих НРП, оказывают свое влияние и чисто фискальные интересы, которые «ползучим» образом втягивают в сферу действия этого налога и производственные продажи (под предлогом борьбы с налоговыми злоупотреблениями), что в конечном счете ведет к превращению НРП в обычный «каскадный» налоге оборота. Иногда в качестве средства решения этого вопроса предлагается выдача «квалифицированным» производственным потребителям особой справки («разрешения»), в которой им предоставлялось бы право приобретать товары в рамках определенной номенклатуры и в течение определенного срока без уплаты налога. Но и в этом случае на налоговые органы ложится большая нагрузка как по выдаче таких справок, так и по отслеживанию движения товаров, приобретаемых в рамках таких «разрешений».

Применение НДС в принципе позволяет решить эту проблему, по-скольку при этом нет необходимости отделять облагаемый и необла-гаемый оборот в деятельности предприятий и компаний, так как осво-бождение от налоговой нагрузки производственной деятельности осу-ществляется не через исключение этого сектора из сферы действия налога (как при НРП), а через систему зачетов ранее уплаченных сумм налога (такой зачет остается недоступным только для конечных потребителей товара, а экспортеры при этом еще имеют право на возмещение всей суммы «входящего» налога).
С точки зрения расходов на налоговое администрирование и на поддержание налогового контроля и НРП, и НДС создают значительно большие тяготы, чем обычные модели налога с оборота. При всеобщем налоге с оборота все предприятия облагаются однотипным налогом по единой ставке (или по ставкам, устанавливаемым для каждого конкретного товара или группы товаров) — что сводит затраты на осуществление налогового контроля к минимуму. При «советской» модели налога с оборота сбор налога концентрируется на крупных оптовых и оптово-розничных предприятиях, оборот которых надежно контролируется через доступ к движению средств по их банковским счетам. Такая ситуация очевидна для случаев альтернативного применения одного из этих видов налогов.
Естественно, что при выборе варианта одновременного применения этих видов налогов — сразу двух или даже трех из них (если учитывать си-туации дополнительного применения индивидуальных акцизов, налогов на потребление предметов роскоши и т.д.) возникают трудности, связан-ные с необходимостью стыковки отчетности, учета различий в налоговой базе, взаимозачетов сумм налога по мере движения товара в торговой сети, сочетанием и «состыковкой» льгот по этим налогам и т.д. К примеру, если состав льгот, предоставляемых по НРП и НДС, будет различаться, то предприятия будут вынуждены вести свою отчетность по следующим налоговым режимам: 1) оборот товаров, подлежащих обложению обоими налогами; 2) оборот товаров, освобожденных от обложения обоими налогами; 3) оборот товаров, облагаемых любым одним из этих налогов, но освобожденных от обложения другим налогом. Для того чтобы свести к минимуму сложности такого рода, базы налогообложения по двум налогам должны быть скоординированы таким образом, чтобы какая-либо конкретная продажа населению являлась либо налогообла-гаемой, либо освобожденной от налогообложения по обоим налогам.
С точки зрения фискальной эффективности наиболее удобен все-общий налог с оборота (который одновременно и наименее обременителен для бизнеса). НДС в его классическом виде требует значительных начальных затрат на создание системы электронного учета обра-щающихся счетов-фактур и постоянных текущих расходов на осуществление контроля за деятельностью предприятий и компаний, претендующих на применение нулевой налоговой ставки (экспортеры, некоторые виды услуг и т.д.).
С точки зрения влияния на экономическую деятельность налог с оборота, НРП и НДС проявляют себя следующим образом.
Налог с оборота в наибольшей степени влияет на решения, принимаемые экономическими агентами. В частности, велико его воздействие на выбор между сбережением и потреблением, инвестициями в труд и капитал, в производство предметов потребления и товаров производственного назначения. При этом чем больше конкретная модель налога с оборота захватывает производственный сектор, тем больше ее воздействие на макроэкономические процессы. И наоборот, налог с оборота, чье действие ограничено сферой потребления, воздействует в основном на потребительский спрос — в той степени, насколько дифференцированы ставки этого налога. Налог с оборота также служит тормозом на пути специализации и диверсификации производства: предприятия, избравшие такую стратегию, вынуждены будут платить налог во всяком звене, по мере продвижения продукта, от начала про-изводства — до конечного потребителя.
«Чистый» (ограниченный торговым звеном) НРП в принципе оказывает минимальное воздействие на экономические решения. Однако проблема заключается в том, что в реальной действительности НРП всегда, в той или иной степени, захватывает сферу производства. К примеру, в США до 40% общей нагрузки НРП приходится на товары производственного назначения. Вместе с тем, поскольку НРП, в отличие от НДС, действует более избирательно (например, от НРП обычно освобожден сектор услуг), то этот налог оказывает и заметное воздействие на потребительский спрос, на складывающиеся соотношения между сбережением и потреблением.
Классический НДС обладает наибольшей степенью нейтральности, он в минимальной степени затрагивает принимаемые на внутреннем рынке экономические решения. Вместе с тем НДС является эффективным средством стимулирования экспорта (тем более эффективным, чем выше ставка этого налога), что, кстати, не всегда на пользу экономическому развитию. Если же отвлечься от вопросов международной конкуренции, то единственным ощутимым эффектом этого налога является воздействие (повышательное) на потребительские цены. При этом высокие ставки этого налога серьезно отражаются на росте стоимости рабочей силы (фактически — через эффект удвоения ставки НДС: один раз — при обложении добавленной стоимости предприятия, в состав которой входит выплачиваемая работникам заработная плата, и второй раз — при приобретении работниками потребительских товаров, в цене которых также присутствует сумма начисленного НДС).
Выбор между НРП и НДС может иметь очень серьезные последствия для решения вопросов межбюджетных отношений. Одновременное применение обеих этих налогов, как было показано выше, требует особой координации их законодательной и нормативной базы. При этом если НРП может вполне согласовываться и применяться одновременно с НДС, строго на региональном уровне, то НДС эффективен только как общенациональный налог. Поэтому если НРП может вводиться как местный налог и использоваться для выравнивания доходной базы региональных и местных бюджетов, то НДС на региональном уровне неприменим (как подтвердил недавний опыт Бразилии). Взимание НДС по принципу места происхождения товара (услуги) вносит серьезные искажения в распределение ресурсов между регионами, поскольку только сборы этого налога остаются в регионах, где расположены (или зарегистрированы) товаропроизводящие предприятия, а реально этот налог уплачивается потребителями, проживающими совсем не обязательно в этом регионе. 1. Если судить по этим критериям, то выбор НДС для России оказался крайне неудачным решением. Идея раздела федерального НДС с регионами неизбежно страдает излишним субъективизмом (поскольку рациональных экономических или финансовых обоснований для такого раздела не существует). Кроме того, распространение НДС на сферу промышленности немедленно вызвало самые фатальные последствия, прежде всего в связи с тем, что авансирование казны «входящим» НДС привело к быстрому «вымыванию» оборотных ресурсов крупных предприятий, которые из-за дороговизны банковских кредитов не могли воспользоваться обычным на Западе кредитованием по обороту. Кроме того, искусственное удешевление поставляемых на экспорт сырья и энергоресурсов (за счет применения нулевой ставки НДС) не только неоправданно подстегивает рост такого экспорта, но и ставит в заведомо невыгодное положение российскую перерабатывающую промышленность.

При этом даже полезный фискальный эффект от введения НДС, как показывает опыт последних лет, из-за недостатков в администрировании этого налога (задержки с введением счетов-фактур, недостаточный контроль таможенных границ, допущение возможностей реализации торговых оборотов через фирмы-посредники в закрытых административно-территориальных образованиях (ЗАТО) и других внутренних «офшорах») фактически не достигает ожидаемых размеров и подвергается ускоренному «размыванию» по мере удовлетворения судами исков о возврате экспортного НДС (среди которых, по оценкам экспертов, до 35—40% составляет ложный или искусственный экспорт).
Вместе с тем применение НДС не решило и не решает ни одной из самых острых проблем налоговой политики и межбюджетных отноше-ний. Налоговый контроль в рамках действующей модели НДС остается на низком уровне; процветают фальсификации с ложным экспортом, завышением стоимости экспортных поставок и занижением цены импортируемых товаров; распределение поступлений НДС между центром и регионами происходит на произвольных началах; двойное обложение НДС заработной платы негативно отражается на доходах населения и заметно подрывает внешнюю конкурентоспособность российских производителей; применение НДС к импортируемым средствам производства мешает перевооружению российской перера-батывающей промышленности и закрывает российским предприятиям доступ к дешевым внешним кредитам и использованию преимуществ лизинга и т.д.
В конечном счете НДС в России не обеспечивает справедливости при распределении налоговой нагрузки (богатые слои населения имеют возможность избегать уплаты этого налога путем приобретения и завоза необходимых им товаров из-за рубежа, в Европе — даже с компенсацией внутреннего НДС) и не проявляет нейтральности в отношении предприятий производственного сектора. Значительные суммы налога теряются из-за недостаточного контроля за движением товаров по искусственно создаваемым торговым цепочкам, в сети многочисленных бартерных сделок. Поскольку такие махинации доступны, в первую очередь, самым крупным предприятиям, требуют со-действия банковских, страховых и транспортных структур, в них во-влечены многочисленные посреднические фирмы, втом числе и нахо-дящиеся в недоступных российским налоговым органам зарубежных офшорных центрах, то и общая нагрузка НДС неравномерно перерас-пределяется на мелкие и средние предприятия.
В свою очередь, применение НРП в российских условиях, кроме решения проблемы межбюджетных отношений (укрепление доходной базы региональных и местных бюджетов), имеет, в сравнении с НДС, следующие преимущества: концентрация сил и возможностей налоговых органов на сфере торговли (где реально обращаются готовые товары и где формируются реальные денежные доходы); устранение негативных стимулов для предприятий в сфере внешнеэкономических отношений; возможность установления жесткого контроля за бартерными операциями; исключение двойного обложения заработной платы работников; заметное сокращение и упрощение учетной работы и отчетности и т.д.
В настоящее время в России поступления от НДС, взимаемого по ставке в 20%, распределяются между федеральным бюджетом и бюджетами региональных и местных органов власти. С 1998 г. параллельно с НДС на уровне местных органов власти было разрешено применение НРП (отменен с 1 янцаря 2004 г.) со ставками не выше 5%. Кроме того, до последнего времени применялись также еще два «оборотных» налога: налог на содержание жилищного фонда (по ставке 1,5% от объема реализации товаров (работ, услуг) предприятий) и дорожный налог — по ставке 2,5% от оборота, рассчитываемого таким же образом.
Обсуждалось несколько вариантов реформирования отечественной системы обложения потребления и оборота в промышленно-ком- мерческой деятельности. В качестве одного из наиболее обоснованных предложений рекомендовалось снизить ставку НДС (до 16, 14 и даже до 10%) при сохранении НРП со ставкой до 5%. Однако победила правительственная точка зрения, в соответствии с которой признавалось желательным закрепить основные фискальные потоки за центральной властью и отменить только НРП (с обещанием компенсировать выпадающие финансовые поступления местных бюджетов за счет иных централизованных источников).
Вопросы, связанные с выбором структуры и состава налогов, применяемых в сфере потребления, являются особенно сложными для решения по целому ряду причин. Здесь играют роль и фискальные аспекты, и социальное значение этих налогов, и их воздействие на макроэкономические процессы.
С точки зрения налоговой политики этот выбор связан с оценкой относительных достоинств НДС и НРП в плане экономической эффективности и влияния на распределение налогового бремени. С точки зрения налогового администрирования выбор подразумевает оценку относительной простоты применения этих двух налогов и обеспечения их собираемости (с учетом таких явлений, как распространение теневого сектора в экономике, уровня коррупции, применения бартерных сделок и других натуральных форм расчетов). С точки зрения межбюджетных отношений рассматриваемые вопросы связаны со сложностью распределения поступлений от НДС между федеральными и региональными властями, потребностями укрепления самостоятельной доходной базы местных бюджетов, возможностью полного закрепления НДС за федеральным бюджетом, а НРП — за бюджетами регионов. С фискальной точки зрения необходимо учитывать, что при замене НДС на НРП может быть утерян источник получения дохода с импорта товаров (замещение этого источника таможенными пошлинами может встретить препятствия международного характера).
В силу всех этих причин наиболее оптимальным вариантом с точки зрения налоговой политики, налогового администрирования и межбюджетных отношений представляется применение НДС как исключительного источника доходов федерального бюджета (при соответствующем снижении ставки этого налога), восстановление регионального НРП (по ставке не свыше 5%) и введение региональной надбавки к подоходному налогу. Этот вариант можно считать возможным компромиссом между обеспечением фискальных интересов центра и необходимостью получения автономных доходов на региональном и мест

15В современном налоговом праве любой страны можно выделить две части. Первая из них регулирует отношения, полностью и во всех элементах подпадающие под национальную юрисдикцию данной страны. Вторая регулирует отношения, в которых каким-либо образом участвует иностранный элемент. Под отношения, регулируемые второй ча- (I мо, подпадают любые ситуации, имеющие место натерритории этой страны, но в которых либо объект налогообложения, либо налогопла- к'лыцик являются иностранными (по регистрации или по происхождению), а также деятельность «своих» национальных лиц на территории других стран.
Вторая, «международная», часть налогового права часто называется международным налоговым правом. Однако она отличается от собственно международного налогового права, которое состоит из норм, ус-танавливаемых двусторонними и многосторонними налоговыми со-глашениями, примерно так же, как международное публичное право (право международных отношений) отличается от международного частного права (национальных норм государств, регулирующих частные отношения граждан и юридических лиц, в которых одна из сторон имеет иностранное происхождение). Охватываемые этой второй частью правовые нормы примыкают к непосредственно международному праву, но все же не входят в него, поскольку устанавливаются и изменяются странами в одностороннем порядке и не обязательно с соблюдением каких-либо международных норм (хотя, разумеется, каждое государство принимает во внимание ту реакцию или те ответные меры, которые оно может ожидать от других стран — своих партнеров).
В литературе под термином «международное налоговое право» могут пониматься как собственно нормы международных договоров, так и международные нормы вместе с «международной» частью национального налогового права или отдельно только эта вторая часть национального права. Последний случай идентифицируется очень просто: поскольку речь идет именно о национальном праве (хотя и в его международном применении), то этот термин может употребляться и имеет смысл только при указании определенной страны — международное налоговое право США (Франции, Великобритании, Германии и т.д.). В некоторых странах эту часть налогового права называют также налоговым правом для международных сделок, что точнее, но пока употребляется реже.

В отношении России также можно выделить два «международных налоговых права» — то, которое создают для нее подписанные ею на-логовые договора с другими странами, и то, которое создают непо-средственно российские законодатели для применения в соответствующих ситуациях. Настоящая работа охватывает обе эти части международного налогового права России, в случае же необходимости различения между ними мы будем говорить либо о «национальной», либо «договорной» части международного налогового права России. Современная практика международных отношений исходит из принципа невмешательства государств во внутренние дела друг друга, тем самым предполагая, что правила жизни и деятельности граждан на территории соответствующей страны устанавливаются исключительно властями этой страны. Очевидно, что этот же принцип должен действовать и в отношении налоговой юрисдикции государств. Однако наряду с территориальной налоговой юрисдикцией многие страны претендуют также на налогообложение объектов, находящихся за пределами их национальной территории, т.е. пытаются вторгаться в национальную юрисдикцию других стран.
Для чего это делается, как вообще это возможно при сохранении принципа суверенитета государств и почему другие страны мирятся с такой практикой?
На самом деле суверенитет государства на свою национальную территорию сохраняет силу и в сфере налогового права. Никто не оспаривает права любого государства применять любые налоги и облагать этими налогами любые объекты на своей территории. Естественно, что любое лицо (физическое или юридическое), осуществляющее свою деятельность на территории некоторого государства, потенциально является налогоплательщиком этого государства. При этом условия, при которых это лицо привлекается к налогообложению, целиком и полностью определяются властями принимающего государства, которое может принимать или не принимать во внимание возможное иностранное происхождение этого лица. Другое государство, которое считает это лицо «своим», исходя из тех или иных признаков, ничего поделать с этим фактом не может. Однако оно может попытаться дополнительно обложить налогами зарубежную деятельность этого лица, основываясь на его желании сохранить свою «принадлежность» к государству своего происхождения.

Для смягчения (или устранения) эффекта двойного налогообложения, как правило, используют следующие методы: метод вычета из налогооблагаемой базы расходов на уплату иностранных налогов, метод исключения из налогооблагаемой базы доходов, полученных за рубежом (имущества, находящегося за рубежом), и метод налогового кредита (зачета уплаченных за рубежом налогов в счет уменьшения обязательств налогоплательщика по уплате налога в своей стране). Иногда применяется также метод отсрочки обложения иностранных доходов до момента их ввоза в страну постоянного местонахождения налогоплательщика.
Первый метод обычно применяется при обложении налогами на дары и наследства (он является самым невыгодным для налогоплательщика), второй и третий — для расчета обязательств налогопла- гелыдика по уплате налогов на доходы и имущество. Налоговые соглашения могут вносить изменения в применение этих методов либо предусматривать замену метода в соответствии с законодательством на другой, более льготный для налогоплательщика (согласно общему правилу налоговые соглашения не могут использоваться в целях ухудшения условий налогообложения для налогоплательщика, и если такое все же случается, то налогоплательщик всегда имеет право выбора между внутренней нормой и нормой, предусмотренной налоговым соглашением).

30Инвестиционный налоговый креди

Статья 67. Инвестиционный налоговый кредит — это форма изменения срока исполнения налогового обязательства, при которой налогоплательщику предоставляется возможность уменьшить платежи по налогу на прибыль организации с последующей уплатой суммы кредита и процентов. Предоставляется на срок от года до 5 лет по налогу на прибыль организации, а также по региональным и местным налогам. Проценты на сумму кредита определяются по ставке, не менее одной второй и не превышающей три четвертых ставки рефинансирования Центрального банка России. Основания для предоставления кредита 16 § проведение научно-исследовательских или опытно-конструкторских работ, технического перевооружения производства (на сумму 100 % от стоимости оборудования); § осуществление инновационной деятельности или внедренческой деятельности; § выполнение особо важного заказа по социально-экономическому развитию региона или предоставление особо важных услуг населению. § выполнение организацией государственного оборонного заказа Предоставление Предоставляется на основании заявления и оформляется договором между уполномоченным органом и организацией-налогоплательщиком. Организация представляет документы: § Заявление. § Бизнес-план инвестиционного проекта; § Данные о предполагаемых сроках и источниках погашения кредита. § Расчет налога, по которому возможно предоставление инвестиционного налогового кредита, заверенный налоговой инспекцией. § Баланс с приложением Отчета о прибылях и убытках за предыдущий отчетный период и по итогам предшествующего получению инвестиционного налогового кредита года. § Документы об имуществе, которое является предметом залога или поручительство. § Справка налоговой инспекции об отсутствии задолженности. § Копии учредительных документов налогоплательщика. § Расчет бюджетной эффективности при реализации инвестиционного проекта. Условия предоставления Организация может уменьшить платежи по налогу на прибыль в течение срока действия договора. Уменьшение производится по каждому налоговому платежу за каждый отчетный период до тех пор, пока сумма, не уплаченная организацией в результате таких уменьшений (накопленная сумма кредита), не станет равной сумме кредита, предусмотренной договором. В отчетном периоде суммы, на которые уменьшаются налоговые платежи, не должны быть больше 50 % соответствующих сумм налогов Стоимость инвестиционного налогового кредита не должна превышать 30% стоимость чистых активов предприятия в случае, если основанием кредита является не инновационная деятельность. Прекращение действия Действие договора об инвестиционном налоговом кредите может быть досрочно прекращено по соглашению сторон или по решению суда. Если в течение срока действия договора об инвестиционном налоговом кредите заключившая его организация нарушит предусмотренные договором условия реализации либо передачи во владение, пользование или распоряжение другим лицам оборудования или иного имущества, приобретение которого явилось основанием предоставления инвестиционного налогового кредита, эта организация в течение одного месяца со дня расторжения договора об инвестиционном налоговом кредите обязана уплатить все неуплаченные ранее в соответствии с договором суммы налога, а также соответствующие пени и проценты на неуплаченные суммы налога, начисленные за каждый календарный день действия договора об инвестиционном налоговом кредите исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшей за период от заключения до расторжения указанного договора. Если организация, получившая инвестиционный налоговый кредит по основаниям, указанным в подпункте 3 пункта 1 статьи 67 Налогового Кодекса РФ, нарушает свои обязательства, в связи с исполнением которых получен инвестиционный налоговый кредит в течение установленного договором срока, то не позднее трех месяцев со дня расторжения договора она обязана уплатить всю сумму неуплаченного налога и проценты на эту сумму, которые начисляются за каждый календарный день действия договора исходя из ставки, равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации