Тема 4. Учет экспортных и товарообменных операций

Экспорт — таможенный режим, при котором товары, находящиеся в свободном обращении на таможенной территории Российской Федерации, вывозятся с этой территории без обязательства об обратном ввозе.

Экспорт товаров (работ, услуг) осуществляется на основании контракта на поставку экспортного товара (выполнение работ, оказание услуг). При вывозе товаров с таможенной территории России в соответствии с таможенным режимом экспорта уплачиваются экспортные пошлины. Ставки вывозных таможенных пошлин также устанавливаются постановлениями Правительства РФ.

Условно бухгалтерский учет операций по экспорту товаров можно разделить на два этапа: 1) учет движения экспортного товара от поставщика к покупателю и связанных с этим процессом накладных расходов; 2) учет продажи и расчетов с иностранными покупателями. Аналитический учет экспортных операций товаров ведется по партиям в разрезе стран и контрактов.

Синтетический учет отгруженных на экспорт товаров можно осуществлять на счете 45 "Товары отгруженные" или на счете 62 "Расчет с покупателями и заказчиками". Выбор того или иного счета определяется моментом реализации и зависит от учетной политики, выбранной предприятием.

Например, счет 45 "Товары отгруженные" используется, если договором поставки обусловлен иной порядок, предусматривающий право перехода собственности на отгруженную продукцию, а также риска ее случайной гибели на пути продвижения к иностранному покупателю. Тогда к счету 45 открываются субсчета:45-12 — экспортные товары по прямым поставкам; 45-13 — экспортные товары в пути в СНГ; 45-14 — экспортные товары в портах и на складах СНГ; 45-15 — экспортные товары в пути за границу; 45-18 — экспортные товары отгруженные) но неотфактурованные и др.

Существует несколько схем проводок бухгалтерского учета экспортных операций в зависимости от вида расчетов, предусмотренного контрактом (наличный расчет или в кредит) и формы платежа (аккредитив, документарное инкассо или банковский перевод): общая схема проводок экспортных операций; схема проводок учета предприятием-экспортером операций по экспорту с предоставлением коммерческого кредита; схема проводок учета экспортных операций посредником; схема проводок учета экспорта товара через посредника за наличный расчет.

Общая схема проводокэкспортных операций с использованием счета 45 «Товары отгруженные»:

Дт 45 Кт 41,43 - отгружены перевозчику экспортные товары;

Дт 90-2 Кт 45 - списана фактическая стоимость отгруженных товаров;

Дт 62 Кт 90-1 - начислена выручка за реализованные экспортные товары;

Дт 52 Кт 62 - погашена задолженность по экспортному контракту;

Дт 44 Кт 60,76 - отражены расходы по реализации экспортных товаров.

Общая схема проводок экспортных операций без использования счета 45 «Товары отгруженные»:

Дт 90-2 Кт 41,43 - списана фактическая стоимость отгруженных товаров;

Дт 62 Кт 90-1 - начислена выручка за реализованные товары;

Дт 52 Кт 62 - погашена задолженность по экспортному контракту.

Все российские экспортеры с третьего квартала 2001 г. исчисляют НДС по налоговой ставке 0%. Исключение составляют экспортеры нефти, природного газа, стабильного газового конденсата в страны СНГ, которые облагаются по общеустановленной ставке. Установленная ставка НДС 0% предусматривает, что все суммы НДС, уплаченные экспортером своим поставщикам и непосредственно относящиеся к затратам на производство и реализацию экспортером продукции, должны быть представлены к возмещению из бюджета. В современных условиях для расчета НДС по ставке 0% составляется отдельная декларация, которая ежемесячно до 20 числа сдается в налоговый орган вместе с основной декларацией по расчету НДС.

В целях возмещения НДС по затратам, приходящимся на экспортируемую продукцию, налоговому инспектору представляются для подтверждения обоснованности применения ставки 0% (согласно ст. 165 НК РФ) следующие документы: 1) контракт (копии контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределами таможенной территории РФ; 2) выписка банка, подтверждающая фактическое поступление на счет налогоплательщикам выручки от иностранного покупателя; 3) грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществляющего выпуск товаров в режиме экспорта; 4) копии транспортных, товаросопроводительных и (или иных документов с отметками пограничных таможенных органов, вывоз подтверждающих товаров за пределы территории РФ.

Кроме того, налоговые органы требуют комплект документов, подтверждающих фактические затраты, относимые на себестоимость экспортируемой продукции, НДС по которым предъявляется к возмещению.

Взаимоотношенияэкспортера и посредника зависят от вида заключенного между ними договора. Если заключен договор поручения, посредник берет на себя обязательство найти покупателя для экспортера и заключить с ним контракт. Контракт заключается от имени экспортера и за его счет. Экспортер обязуется за оказанную услугу выплатить посреднику вознаграждение. Сторонами контракта будут экспортер-поставщик и иностранная фирма-покупатель. В этом случае бухгалтерский учет у экспортера ведется в том же порядке, что и по прямому контракту. Оплата может производиться в иностранной валюте, если посредник понес расходы в иностранной валюте.

Если между экспортером и посредником заключен договор комиссии (договор консигнации), то посредник находит иностранного покупателя и заключает с ним контракт за счет экспортера (консигнанта), но от своего имени. Сторонами контракта выступают иностранная фирма-покупатель и комиссионер. Поставщик экспортного товара - комитент остается собственником товара, поэтому и выручка от продажи товара принадлежит ему. Комиссионер должен отдать комитенту всю полученную по сделке сумму, за вычетом причитающегося ему комиссионного вознаграждения и расходов, понесенных им в связи с реализацией товара, которые подлежат возмещению комитентом.

Оплата расходов по доставке товара до границы Российской Федерации производится обычно самим экспортером, но может производиться и комиссионером (в соответствии с договором комиссии). Комиссионер предъявляет покупателю счет на оплату товара. Деньги в иностранной валюте поступают на транзитный валютный счет комиссионера либо комитента.

Как правило, расчеты между собой комиссионер и комитент проводят через счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"; субсчет для комиссионера — "Расчеты с комитентом", для комитента — "Расчеты с комиссионером". В случаях, когда посредник от экспортера получает товар, то отражает его приход на забалансовом счете по дебету 004 "Товары, принятые на комиссию", субсчете 1 "Экспортные товары, принятые на комиссию".

Реэкспорт — таможенный режим, при котором товары, ранее ввезенные на таможенную территорию РФ, вывозятся с этой территории без уплаты или с возвратом уплаченных сумм ввозных таможенных пошлин, налогов и без применения к товарам запретов и ограничений экономического характера, установленных в соответствии с законодательством РФ о государственном регулировании внешнеторговой деятельности.

Реэкспортные операции связаны с экспортом импортных товаров за рубеж, при этом в операции участвуют, как минимум, фирмы трех стран: иностранная фирма — экспортер товара; российская фирма — импортер товара и экспортер этого же товара; иностранная фирма — импортер товара. При завозе на территорию РФ с целью реэкспорта иностранные товары помещаются под таможенный режим реэкспорта. Для этого представляются внешнеторговые документы (контракт и др.), которые подтверждают, что товар ввозится для экспорта. Реэкспортные товары в целях контроля за ними помещаются на таможенный склад. Если реэкспортные товары вывозятся с РФ в течение трех часов с момента их оформления, то они на таможенный склад не помещаются.

Схема бухгалтерского учета реэкспортных операций строится на основе специфики их совершения по общей схеме импорта и экспорта товара.

Например, при получении документов реэкспортером от иностранной фирмы, подтверждающих отгрузку его товаром по заключенному контракту (товары импортные, находящиеся в пути, на момент перехода права собственности), делается запись: Дт 41-3 — "Товары импортные в пути", Кт 60-2 — "Расчеты с иностранными поставщиками".

Российская фирма при исполнении своих обязательств перед зарубежной фирмой передает импортный товар на реэкспорт и оформляет записью: Дт 90-22 - "Продажа реэкспортных товаров", Кт 41-3 - "Импортные товары". При этом сумма проводки та же, что и в первой бухгалтерской записи, так как товары переоценке не подлежат. Такая проводка делается как при реэкспорте товаров без завоза на территорию РФ, так и с завозом.

Учитывая, что реэкспортер по контракту с иностранной фирмой является продавцом товара, приобретенного им у другой иностранной фирмы в собственность, при передаче товара на реэкспорт в учете реализация товара на момент перехода права собственности отражается записью: Дт 62-1- расчет с иностранным покупателем, Кт 90-12 - реализация экспортных товаров (работ, услуг), субсчет "Реализация реэкспортных товаров". А на себестоимость реализации списывается стоимость приобретенного импортного товара записью: Дт 90-22, Кт 41-3. Расходы по реэкспорту товаров учитываются в обычном порядке.

Под внешнеторговой бартерной сделкой подразумевается обмен эквивалентными по стоимости товарами, работами, услугами, результатами интеллектуальной деятельности без использования денежных и иных платежных средств. В расчетах между сторонами бартерного договора банки не участвуют.

При товарообменных операциях, стоимостной эквивалент встречной бартерной поставки рассматривается как полученная от покупателей оплата за продукцию (товары, работы, услуги).

Отличительными признаками товарообменных операций являются: а) сделка, оформленная одним контрактом; б) сбалансированная контрактная стоимость экспортируемого и импортируемого товара; в) обе стороны одновременно выступают в качестве экспортера и импортера; г) объем поставок регулируется по суммам, указанным в выставленных друг другу счетах.

Для осуществления внешнеторговой бартерной сделки необходимо оформлять паспорт бартерной сделки.

Для оценки обмениваемых товаров (работ, услуг) могут применятьсяцены последних сделок на аналогичные товары рынка поставщика, покупателя или третьей страны; среднегодовые цены аналогичных товаров по данным таможенной статистики; оптовые цены на аналогичные товары в стране иностранного партнера, обычно публикуемые в национальных статистических сборниках и справочниках. Бартерная операция может осуществляться по прямому договору между двумя участниками — российской организацией и иностранной организацией или с участием посредника.

Если обязательства по поставке товаров по бартерному контракту первым выполнил российский поставщик в учете будет отражено:

1. Дт 45 Кт 41,43 Отгружены перевозчику экспортные товары;

2. Дт 44 Кт 60,76 Расходы по реализации экспортных товаров;

Бухгалтерские записи на дату перехода права собственности на товары к российской стороне:

3. Дт 08,10,41 Кт 60 Приняты к учету мпортные товары по стоимости переданных ТМЦ;

4. Дт 62 Кт 90-1 Начислена выручка за реализованные экспортные товары по стоимости полученных товаров;

5. Дт 90-2 Кт 45 Списана фактическая стоимость экспортных товаров;

6. Дт 60 Кт 62 Погашена взаимная задолженность по контракту;

7. Дт 07,08,10,41 Кт 60,76 Отражены расходы, таможенные пошлины, сборы связанные с приобретением импортных товаров;

8. Дт 19 Кт 76 Начислен НДС, подлежащий уплате на таможне.

Обязательства по поставке товаров по бартерному контракту первым выполнил иностранный поставщик:

1. Дт002 Приняты к учету импортные товары;

2. Дт 07,08,10,41 Кт 60 Отражены расходы, связанные с приобретение импортных товаров;

3. Дт 19 Кт 76 Начислен НДС, подлежащий уплате на таможне;

4. Дт 45 Кт 41, 43 Отгружены экспортные товары перевозчику;

5. Дт 44 Кт 60,76 Отражены расходы, связанные с реализацией;

Бухгалтерские записи на дату перехода права собственности:

6. Дт 62 Кт 90-1 Выручка за реализованные экспортные товары;

7. Дт 90-2 Кт 45 Списана фактическая стоимость экспортных товаров;

8. Дт 10,41,07,08 Кт 60 Приняты к учету импортные товары по стоимости переданных экспортных товаров;

9. Дт 60 Кт 62 Погашена взаимная задолженность по контракту.