Поняття, види та оцінка виробничих запасів підприємства

Запаси, як правило, є однією з найбільш важливих і значних частин активів підприємства, вони займають особливе місце у складі майна та домінуючі позиції у структурі витрат підприємств різних сфер діяльності; при визначенні результатів господарської діяльності підприємства та при висвітленні інформації про його фінансовий стан запаси відносяться до складу оборотних активів, тому що можуть бути перетворені на грошові кошти протягом року або одного операційного циклу.

Однією з обов’язкових умов здійснення процесу виробництва є забезпечення його предметами праці (виробничими запасами) – сировиною, матеріалами, напівфабрикатами, комплектуючими виробами, запасними частинами тощо, з яких або за допомогою яких здійснюється виробництво продукції, виконання робіт чи надання послуг.

Бутинець Ф.Ф. зазначає, що виробничі запаси – це придбані або самостійно виготовлені вироби, які підлягають подальшій переробці на підприємстві. В процесі виробництва виробничі запаси використовуються неоднаково. Деякі з них повністю споживаються у технологічному процесі (сировина і матеріали), інші – змінюють тільки свою форму і розмір (мастильні матеріали, фарби), треті – входять до складу виробу без будь-яких зовнішніх змін (запасні частини), четверті – лише сприяють виготовленню виробів, але не включаються до їх маси або хімічного складу (малоцінні та швидкозношувані предмети) [18, c. 108].

Методологічні основи формування в бухгалтерському обліку інформації про запаси і розкриття її у фінансовій звітності регламентуються Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 9 «Запаси».

Відповідно до зазначеного Положення під запасами розуміють активи, які:

– утримуються для подальшого продажу за умов звичайної господарської діяльності;

– знаходяться в процесі виробництва з метою подальшого продажу продукту виробництва;

– утримуються для споживання під час виробництва продукції, виконання робіт, надання послуг, а також управління підприємством.

Запаси визнаються активом, якщо існує вірогідність того, що підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди, пов’язані з їх використанням, і їх вартість може бути достовірно визначена [11].

Важливою передумовою раціональної організації обліку запасів є їх економічно обґрунтована класифікація. Відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 для цілей бухгалтерського обліку запаси поділяються на:

1) сировину, основні й допоміжні матеріали, комплектуючі вироби та інші матеріальні цінності, що призначені для виробництва продукції, виконання робіт, надання послуг, розподілу, передачі, обслуговування виробництва й адміністративних потреб;

2) незавершене виробництво у вигляді незакінчених обробкою і складанням деталей, вузлів, виробів та незакінчених технологічних процесів. Незавершене виробництво на підприємствах, в установах, що виконують роботи та надають послуги, складається з витрат на виконання незакінчених робіт (послуг), щодо яких підприємством/установою ще не визнано доходу;

3) готову продукцію, що виготовлена на підприємстві, в установі, призначена для продажу і відповідає технічним та якісним характеристикам, передбаченим договором або іншим нормативно-правовим актом;

4) товари у вигляді матеріальних цінностей, що придбані (отримані) та утримуються підприємством/установою з метою подальшого продажу;

5) малоцінні та швидкозношувані предмети, що використовуються протягом терміну, що не перевищує одного року або нормального операційного циклу, якщо він перевищує один рік;

6) поточні біологічні активи, якщо вони оцінюються за Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», а також сільськогосподарська продукція і продукція лісового господарства після її первісного визнання [26, c. 58].

В наведеній класифікації виробничими запасами є перший пункт. В свою чергу, виділяють наступну їх класифікацію:

1) сировина – добуті, вироблені власними силами або придбані на стороні оборотні ресурси, які на момент придбання не пройшли жодної стадії промислової обробки та призначені для споживання власним виробництвом як необхідний компонент майбутнього продукту цього виробництва;

2) матеріали – придбані на стороні оборотні ресурси, призначені для використання у власному виробництві як необхідний компонент майбутнього продукту цього виробництва або для обслуговування технологічного процесу й управління. Матеріали за способом включення до собівартості продукції (робіт, послуг) умовно поділяють на основні та допоміжні:

̶ основні матеріали – це матеріали, які становлять основу продукту виробництва;

̶ допоміжні матеріали – матеріали, які використовуються для обслуговування процесу виробництва та управління. До групи допоміжних матеріалів у зв’язку із особливістю їх використання відносяться паливо, тара і тарні матеріали, запасні частини.

3) паливо виділяють в окрему групу запасів з огляду на його економічне значення та специфіку споживання. Паливо поділяють на технологічне, моторне (пальне) та господарське (на опалення);

4) тара – оборотні матеріальні активи, призначені для транспортування, зберігання і продажу продукції;

5) тарні матеріали – оборотні матеріальні активи, призначені для виготовлення і ремонту тари.

До тари і тарних матеріалів належать предмети, які використовуються для пакування та транспортування.

6) запасні частини – це оборотні матеріальні активи, призначені для використання під час проведення ремонту, реконструкції, модернізації обладнання та машин, у тому числі транспортних засобів, ремонту обладнання та машин сторонніх осіб і для використання з метою гарантійного ремонту таких засобів;

7) будівельні матеріали – матеріальні активи, призначені для використання у капітальному будівництві об’єктів, що зводять господарським або підрядним способом;

8) матеріали, передані у переробку – оборотні матеріальні активи тимчасово передані на безоплатній основі підприємством-власником суб’єктам-переробникам для доведення їх до стану, придатного для використання підприємством-власником у запланованих цілях;

9) матеріали сільськогосподарського призначення – виробничі запаси сільськогосподарського підприємства або підприємства, що займається вирощуванням сільськогосподарської продукції в межах своєї звичайної діяльності;

10) напівфабрикати – це сировина і матеріали, які пройшли певні стадії обробки, але ще не є готовою продукцією. У виготовленні продукції вони виконують таку ж роль, як і основні матеріали, тобто утворюють її матеріальну основу;

11) купівельні напівфабрикати та комплектуючі вироби – придбані на стороні оборотні матеріальні активи, призначені для використання у власному виробництві як матеріальна основа або необхідний додаток до матеріальної складової майбутнього продукту цього виробництва [35, c. 64].

Цей поділ має умовний характер і часто залежить лише від кількості матеріалу, використаного на виробництво різних видів продукції.

В окрему групу виділяють оборотні малоцінні та швидкозношувані предмети, які використовуються протягом строку, що не перевищує одного року або нормального операційного циклу, якщо він перевищує один рік.

Одиницею бухгалтерського обліку запасів є їх назва або однорідна група (вид). Тому в подальшій класифікації групи запасів поділяються на підгрупи, а всередині них – на види, сорти, марки, типорозміри тощо. Класифікація запасів оформляється розробкою номенклатури-цінника, тобто систематизованим переліком матеріалів, що використовується підприємством, у якому кожному найменуванню, розміру і сорту присвоюється номенклатурний номер (шифр), а також вказуються одиниця виміру і ціна.

У подальшому номенклатурний номер запасів вказується в усіх документах, якими оформляється їх рух, що запобігає випадкам пересортиці (тобто помилковому оприбуткуванню або списанню одних запасів іншими), а також є обов’язковою умовою при автоматизованій обробці інформації по обліку наявності, надходження і витрачання запасів [44, c. 468].

Важливою передумовою організації обліку виробничих запасів є їх оцінка. Вона відіграє значну роль при формуванні облікової політики підприємства.

Порядок оцінювання запасів залежить від багатьох факторів, основним з яких є обрана підприємством система обліку запасів.

Для відображення запасів та одержання інформації про їх наявність та рух підприємства можуть застосовувати систему постійного чи періодичного обліку, обумовивши своє рішення в наказі про облікову політику.

При системі безперервного обліку надходження та витрачання запасів обліковуються постійно, день у день, при системі періодичного обліку – під час складання звіту (один раз на рік, квартал, місяць).

При застосуванні періодичної системи оцінка вартості залишків запасів та собівартості проданої продукції проводиться в кінці облікового періоду. При застосуванні постійної системи така оцінка ведеться протягом усього облікового періоду. Постійна система обліку запасів потребує більших витрат праці, хоча при використанні комп’ютерних технологій можна значно зменшити такі витрати [53, c. 201].

Оцінка запасів на підприємстві, враховуючи вимоги П(С)БО 9 «Запаси», здійснюється на трьох етапах їх руху:

– при надходженні запасів;

– при вибутті запасів;

– на дату складання балансу.

Запаси можуть надходити на підприємство в результаті:

– придбання за грошові кошти та їх еквіваленти;

– виготовлення;

– передачі засновниками (учасниками) підприємства в якості внесків до статутного капіталу;

– безоплатної передачі;

– обміну на інші запаси.

Згідно з діючими нормативними документами одержані виробничі запаси зараховуються на баланс за первісною вартістю. Вона визначається залежно від способу їх надходження на підприємство. Розглянемо такі способи на рис. 1.1 [47, c. 265].

У відповідності до П(С)БО 9 списання виробничих запасів може відбуватись з наступних причин:

– відпуск у виробництво;

– списання у зв’язку з невідповідністю запасів до критеріїв визначення активу;

– списання у зв’язку із псуванням, розкраданням тощо;

– реалізація на сторону;

– передача до статутного капіталу іншого підприємства.

При відпуску запасів у виробництво, з виробництва, у продаж та іншому вибутті оцінка їх здійснюється за одним з таких методів:

– ідентифікованої собівартості відповідної одиниці запасів;

– середньозваженої собівартості;

– собівартості перших за часом надходження запасів (ФІФО);

– нормативних затрат;

– ціни продажу.

Порядок формування первісної вартості запасів

Виготовлених власними силами

Внесених до статутного капіталу

Одержаних безоплатно

Придбаних в результаті об-міну на непо-дібні активи

Собівартість запасів складається з фактичних витрат на їх придбання. Формується на стадії закупівлі, транспортування і зберігання цих запасів до моменту передачі їх у виробництво.

Собівартість запасів формується на стадії виробництва.

Справедлива вартість з урахуванням витрат, що включаються до первісної вартості запасів, придбаних у постачальника.

Погоджена засновниками підприємства справедлива вартість з урахуванням витрат, що включаються до первісної вартості запасів, придбаних у постачальника.

Балансова вартість переданих запасів. Якщо балансова вартість перевищує їх справедливу вартість, то первісною вартістю отриманих запасів є їх справедлива вартість.

Справедлива вартість отриманих запасів.

Придбаних в результаті обміну на подібні активи

Придбаних

Рис. 1.1. Порядок формування первісної вартості запасів

Для всіх одиниць бухгалтерського обліку запасів, що мають однакове призначення та однакові умови використання, застосовується тільки один із наведених методів [63, c. 157].

Метод ідентифікованої собівартості відповідної одиниці запасів застосовується у випадку виконання спецзамовлень і проектів, а також при невеликій номенклатурі товарів (на торгових підприємствах). Він передбачає облік фактичної собівартості за кожною конкретною одиницею товарів. При застосуванні цього методу рух вартості запасів збігається з їх фактичним рухом. Впровадження та застосування методу ґрунтується на використанні комп’ютеризованих технологій обліку запасів, пристроїв зчитування штрихових кодів (при маркуванні товарів), коли кожна одиниця має специфічні, властиві тільки їй характеристики, тобто запаси не є однорідними за своїми споживчими якостями.

При використанні методу середньозваженої собівартості середня вартість одиниці запасів може розглядатися як за звітний період (при періодичному обліку запасів), так і після кожного наступного надходження (при безперервному веденні обліку списання запасів).

При розрахунку ціни вибуття під час періодичного оцінювання беруться до уваги всі дані щодо надходження запасів за звітний період, а під час постійного – лише дані за період, що передував даті останнього вибуття запасів.

Цей метод можна застосовувати для списання взаємозамінних запасів, коли для списання запасів не потрібно проводити їх ідентифікацію (на відміну від попереднього методу). Проблема цього методу полягає, головним чином, у складності відстежування середньої ціни в умовах, коли виробничі запаси витрачаються щоденно, а також надходять досить часто [69, c. 405].

При застосуванні методу ФІФО першими відпускаються запаси, що надійшли раніше. Метод ФІФО засновується на хронології надходження, тобто ґрунтується на припущенні, що одиниці запасів, які були придбані першими, продаються чи використовуються першими, що запобігає їх псуванню, а також на припущенні, що грошова одиниця стабільна. Одиниці, які залишаються в запасах на кінець періоду, оцінюються за цінами останніх надходжень товарів.

Цей метод найчастіше застосовується для таких запасів, як фрукти, овочі та інші продукти харчування, коли перші запаси, що надійшли, повинні реалізовуватись насамперед, щоб уникнути збитків від псування. Метод ФІФО виправдовує себе в умовах низької інфляції. Застосування ж його в умовах високої інфляції призведе до завищення вартості матеріальних залишків, заниження собівартості готової продукції та, як наслідок, завищення результатів від реалізації. Саме відображення нереальних доходів, що призводять до невиправданого завищення прибутку, є недоліком методу [16, c. 30].

Оцінка запасів за нормативними затратами полягає в застосуванні норм витрат на одиницю продукції (робіт, послуг), що встановлені підприємством з урахуванням нормальних рівнів використання запасів, праці, виробничих потужностей та діючих цін. Для забезпечення максимального наближення нормативних витрат до фактичних норми затрат і ціни повинні регулярно перевірятися і переглядатися. Цей метод на практиці застосовується досить рідко.

Оцінювання вибуття запасів за цінами продажу ґрунтується на застосуванні підприємствами роздрібної торгівлі середнього відсотка торгової націнки товарів. Оцінювання за цінами реалізації застосовують підприємства роздрібної торгівлі з використанням середнього відсотка торгової націнки товарів.

Собівартість реалізованих товарів визначається як різниця між продажною (роздрібною) вартістю реалізованих товарів і сумою торгової націнки на ці товари. Середній відсоток торгової націнки визначається діленням суми залишку торгових націнок на початок звітного місяця і торгових націнок у продажній вартості товарів, одержаних у звітному місяці, на суму продажної (роздрібної) вартості залишку товарів на кінець звітного місяця та продажної (роздрібної) вартості проданих у звітному місяці товарів [43, c. 415].

Використовуючи різні формули оцінювання запасів, можна одержати різні значення прибутку. Дані оцінки при одній системі часто можуть відрізнятися від оцінки, отриманої при застосуванні іншої системи. Ця відмінність виникає через різницю в часі проведення оцінювання вартості залишків запасів.

З метою збереження об’єктивності оцінювання запасів в умовах цінової нестабільності згідно П(С)БО 9 вони відображаються в бухгалтерському обліку і звітності за найменшою з двох оцінок: первісною вартістю або чистою вартістю реалізації.

Уцінка запасів здійснюється на індивідуальній основі у випадку, коли чиста вартість їх реалізації стає меншою за собівартість або балансову вартість тоді, коли запаси подешевшали, застаріли, зіпсувались або втратили свою первісну цінність. Сума часткового списання вартості запасів до чистої вартості реалізації визнається як витрати того періоду, коли було здійснено їхнє переоцінювання (стаття «Інші операційні затрати» Звіту про фінансові результати).

Балансова вартість запасів не може бути вищою за їхню собівартість. Дооцінка обмежена сумою попередньої уцінки. За міжнародними правилами обліку дооцінка допускається лише в умовах гіперінфляції. Існує спеціальний національний стандарт, який регулює облік у період інфляції – це П(С)БО 22 «Вплив зміни цін і інфляції» [50, c. 136].

Отже, для правильної організації обліку виробничих запасів важливе значення мають науково обґрунтована їх класифікація, оцінка і вибір одиниці обліку.