Бухгалтерский учет в торговле и общественном питании 4 страница

2. Для учета поступивших товаров, собственником которых он еще не стал (например, по договору покупатель становится собственником товаров после их оплаты, а товары еще не оплачены).

Счет 004 применяется комиссионером для учета товаров, полученных от комитента, поскольку собственником этих товаров является комитент.

На счетах 002 и 004 товары учитываются по ценам, указанным в приемо-сдаточных документах. Аналитический учет к этим счетам ведется по каждому собственнику товаров, а также по наименованиям товаров.

6.4. Тест

Вопросы

1. На каком счете учитываются товары, переданные комиссионеру для продажи:

а) 002;

б) 003;

в) 004.

2. На каких счетах учитываются товары, находящиеся в собственности организации:

а) на забалансовых;

б) на балансовых;

в) на забалансовых и балансовых.

3. Какие товары учитываются на счете 45:

а) отгруженные, по которым право собственности не перешло к покупателю;

б) неоплаченные отгруженные, по которым право собственности перешло к покупателю;

в) отгруженные с нарушением сроков отгрузки.

4. На каком счете учитываются товары, которые получены покупателем, но не являются его собственностью:

а) 41;

б) 002.

5. По каким ценам учитываются товары на забалансовых счетах:

а) указанным в приемо-сдаточных документах;

б) по текущей рыночной стоимости.

Глава 7. УЧЕТ ПОКУПКИ И ПРОДАЖИ ТОВАРОВ

7.1. Общие положения

Покупка и продажа товаров регулируются различными видами договоров (купли-продажи, мены, комиссии, поручения, агентским и др.), важнейшим из которых является договор купли-продажи.

По этому договору согласно ст. 454 ГК РФ одна сторона (продавец) обязуется передать товар в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).

Согласно ст. 458 ГК РФ обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент:

а) вручения товара покупателю, если договором предусмотрена обязанность продавца по доставке товара;

б) предоставления товара в распоряжение покупателя, если товар должен быть передан покупателю в месте нахождения товара;

в) сдачи товара перевозчику для доставки покупателю.

После этого в соответствии со ст. 459 ГК РФ риск случайной гибели или случайного повреждения товара переходит на покупателя (если иное не предусмотрено договором).

Для целей бухгалтерского учета купли-продажи товаров важно, в какой момент приобретаемые товары нужно отразить на балансе покупателя. При этом следует исходить из Федерального закона "О бухгалтерском учете", где сказано, что имущество, являющееся собственностью организации, должно учитываться обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации. Это означает, что покупателю следует отражать на своем балансе товары после перехода на них права собственности.

Согласно ст. 223 ГК РФ право собственности у приобретателя вещи возникает с момента ее передачи.

Согласно п. 1 ст. 224 ГК РФ передачей вещи признается вручение ее приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю.

Однако в соответствии с п. 1 ст. 223 ГК РФ норма о моменте возникновения права собственности у приобретателя вещи с момента ее передачи применяется, "если иное не предусмотрено законом или договором". Таким образом, продавец и покупатель могут установить отличный от общепринятого момент перехода права собственности на товар (например, его оплата).

В этом случае могут иметь место ситуации, когда товар передан покупателю, но остается в собственности продавца (пока не будет оплачен) или, наоборот, хранится на складе продавца, но при этом право собственности на него уже перешло к покупателю.

Стоимость товара с момента возникновения на него права собственности у покупателя фиксируется последним на дебете счета 41 "Товары". Если же фактически поступивший на склад покупателя товар до определенного условиями договора момента остается в собственности поставщика, его поступление отражается покупателем на дебете счета 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".

Для целей бухгалтерского учета и налогообложения большое значение имеет установление момента продажи товаров, то есть даты, когда товар считается проданным.

Для целей бухгалтерского учета согласно п. 12 ПБУ 9/99 выручка признается при наличии следующих условий:

а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

б) сумма выручки может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, то есть когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

г) право собственности на товар перешло к покупателю;

д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, в бухгалтерском учете продавца признается кредиторская задолженность, а не выручка.

Из всех перечисленных выше пяти условий признания выручки определяющим является переход права собственности на товары от продавца к покупателю.

Для целей обложения НДС моментом продажи товаров согласно ст. 167 НК РФ является наиболее ранняя из следующих дат:

- день отгрузки (передачи) товаров;

- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров.

В п. 3 ст. 167 НК РФ сказано: "В случаях, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности... приравнивается к его отгрузке".

Для целей обложения налогом на прибыль большинство организаций работают по методу начисления, то есть согласно ст. 271 НК РФ признают дату реализации в соответствии со ст. 39 НК РФ, то есть по моменту перехода права собственности на товары одним лицом для другого лица. Организации, у которых в среднем за предыдущие четыре квартала выручка не превышает 1 млн руб. за каждый квартал, имеют право работать кассовым методом, при котором согласно ст. 273 НК РФ моментом реализации товаров признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, а также погашения покупателем задолженности за товары иным способом.

7.2. Учет купли-продажи по договору поставки

Общие положения

Разновидностью договора купли-продажи является договор поставки. По этому договору согласно ст. 506 ГК РФ поставщик обязуется передать в обусловленный срок покупателю товары для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

Порядок учета купли-продажи товаров по договору поставки зависит от целого ряда факторов (момента перехода права собственности на товары от поставщика к покупателю, момента оплаты товаров, способа учета затрат по заготовке и доставке товаров до места их продажи, учетных цен на товары, системы налогообложения и др.). Наиболее значимыми из этих факторов являются два: момент перехода права собственности на товары и момент оплаты товаров (предварительная, то есть до передачи товаров покупателю, или последующая, то есть после передачи товаров). В табл. 7.1 указаны четыре наиболее распространенных варианта оплаты товаров и перехода на них права собственности.

Таблица 7.1

Варианты оплаты товаров и перехода на них

права собственности

Номер варианта	Момент перехода права собственности	Момент оплаты товаров
	Передача товаров покупателю	После передачи товаров
	Передача товаров покупателю	До передачи товаров
	Оплата товаров	После передачи товаров
	Оплата товаров	До передачи товаров

Таблица 7.2

Учет продажи товаров по договору поставки

Номер записи	Факт хозяйственной жизни	Корреспонденция счетов
Д	К
Вариант 1
1.1	Отгрузка покупателю товаров (на продажную стоимость с НДС)		90-1
1.2	Списываются проданные товары (по учетным ценам)	90-2	41-1
1.3	Начислен НДС на проданные товары	90-3
1.4	Получены от покупателя деньги за товары
Вариант 2
2.1	Произведена покупателем предварительная оплата товаров		62по <1>
2.2	Начислен НДС с предварительной оплаты
2.3	Отгрузка покупателю товаров		90-1
2.4	Списываются проданные товары	90-2	41-1
2.5	Списывается начисленный НДС на уменьшение валовой прибыли от продажи товаров	90-3
2.6	Списывается предварительная оплата в уменьшение задолженности покупателя за товары	62по
Вариант 3
3.1	Отгружены покупателю товары		41-1
3.2	Начислен НДС на отгруженные товары
3.3	Получены от покупателя деньги за товары
3.4	Отражена в учете продажа товаров		90-1
3.5	Списаны проданные товары	90-2
3.6	Списывается начисленный НДС на уменьшение валовой прибыли от продажи товаров	90-3
Вариант 4
4.1	Произведена покупателем предварительная оплата товаров		62по
4.2	Отражена в учете продажа товаров	62по	90-1
4.3	Списаны проданные товары	90-2	41-1
4.4	Начислен НДС на проданные товары	90-3
4.5	Оприходованы на забалансовый счет товары, ставшие собственностью покупателя
4.6	Отгружены товары покупателю

--------------------------------

<1> 62по - Расчеты с покупателями и "заказчиками", субсчет "Предварительная оплата".

Пояснения к табл. 7.2.

1. К записям 1.1, 2.3, 3.4 и 4.2.

Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета предусматривается отражать по кредиту счета 90-1 "Выручка" сумму выручки в продажных ценах, включая НДС. На сумму НДС, причитающуюся к получению от покупателя, рекомендуется делать запись Д 90-3 К 68.

Включение НДС в сумму выручки (дохода организации) противоречит п. 3 ПБУ 9/99, где сказано: "...не признаются доходами организации поступления... сумм налога на добавленную стоимость...". Исходя из этого более правильными, по нашему мнению, были бы такие записи:

Д 62 К 90-1 - на продажную стоимость товаров без НДС; Д 62 К 68 - на сумму НДС.

Тем самым, во-первых, было бы устранено противоречие между Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета и ПБУ 9/99, и, во-вторых, вышеуказанные записи облегчили бы заполнение строки 010 Отчета о прибылях и убытках (форма N 2 Бухгалтерской отчетности), ибо в ней отражался бы кредитовый оборот по счету 90-1 за отчетный период (без вычитания из него НДС, как это сейчас делают бухгалтеры).

2. К записям 1.2, 2.4, 3.1 и 4.3.

При списании проданных товаров их оценка производится одним из способов, перечисленных в п. 16 ПБУ 5/01:

а) по себестоимости каждой единицы;

б) по средней себестоимости;

в) по себестоимости первых по времени приобретения товаров (способ ФИФО).

В п. 21 ПБУ 5/01 записано: "По каждой группе (виду) материально-производственных запасов в течение отчетного года применяется один способ оценки", то есть организации вправе применять различные способы оценки по группам товаров. В пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ сказано: "...налогоплательщик вправе уменьшить доходы... при реализации покупных товаров на стоимость приобретения данных товаров, определяемую... одним из следующих методов оценки покупных товаров..." (курсив наш. - В. П.) - и далее перечисляются вышеуказанные методы оценки. Таким образом, из дословного прочтения данной нормы формально следует, что для целей налогообложения прибыли можно применять лишь один из этих методов. Однако организации могут продавать товары, которые относятся к группам с совершенно разными характеристиками (например, автомобили и запасные части к ним) и применять к ним один и тот же способ оценки неправомерно. Об этом же говорится в Письме Минфина России от 01.08.2006 N 03-03-04/1/616: "...применение для целей налогового учета различных методов списания стоимости покупных товаров... в отношении различных групп товаров... не противоречит положениям гл. 25 Кодекса".

3. К записям 2.2 и 3.2.

В п. 7 Письма Минфина России от 12.11.1996 N 96 рекомендовано на сумму НДС, начисляемую с предварительной оплаты (авансов), кредитовать счет 68 и дебетовать счет по учету полученной предварительной оплаты (авансов), то есть счет 62. Однако такая запись искажает состояние расчетов между поставщиками и покупателями, искусственно уменьшая задолженность поставщика перед покупателем на сумму начисленного НДС. Исходя из этого, мы считаем более правильным вместо счета 62 дебетовать счет 76.

4. К записям 2.1 и 4.1. Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета предписывает сумму полученной оплаты (авансов), отражаемых на счете 62, учитывать обособленно.

5. К записям 2.5 и 3.6. Многие бухгалтеры вместо одной проводки Д 90-3 К 76 составляют две: Д 76 К 68 - сторнировочная; Д 90-3 К 68 - обычная. Предлагаемый нами вариант приводит к тому же результату, но в два раза сокращает число учетных записей.

6. К записи 3.1. Товары отгружены покупателю, но поскольку им не оплачены, остаются в собственности поставщика и продолжают числиться на его балансе по статье "Товары отгруженные".

7. К записи 4.5. После предварительной оплаты товаров покупатель стал их собственником. Поэтому поставщик отражает в учете продажу товаров, списывает их с баланса, но, поскольку товары еще не переданы покупателю, их следует учитывать за балансом.

8. К записи 3.4. Для целей налогообложения прибыли организации следует учитывать позицию Президиума ВАС РФ, изложенную в п. 7 Информационного письма от 22.12.2005 N 98. В нем сказано, что если до перехода права собственности продавец не контролирует наличие и сохранность товара, находящегося у покупателя, данный товар нельзя отличить от товаров, являющихся собственностью покупателя, и покупатель перепродает товар до перехода к нему права собственности, то реализацию надо признавать на дату фактической передачи товара покупателю.

Учет покупки товаров по договору поставки

В табл. 7.3 рассмотрен порядок учета покупки товаров по договору поставки.

Таблица 7.3

Учет покупки товара по договору поставки

Номер записи	Факт хозяйственной жизни	Корреспонденция счетов
Д	К
Вариант 1
1.1	Оприходованы товары, полученные от поставщика:
а) на покупную стоимость (без НДС)
б) на сумму НДС, относящуюся к оприходованным товарам
Вариант 2
2.1	Произведена предварительная оплата товаров поставщику	60по <1>
2.2	Оприходованы товары, полученные от поставщика:
а) на покупную стоимость
б) на сумму НДС
2.3	Списана предварительная оплата в уменьшение задолженности поставщику за товары		60по
Вариант 3
3.1	Получены от поставщика неоплаченные товары
3.2	Уплачено поставщику за товары
3.3	Отражено получение права собственности на товары:
а) на покупную стоимость
б) на сумму НДС
3.4	Списаны с забалансового счета товары, ставшие собственностью покупателя
Вариант 4
4.1	Произведена предварительная оплата товаров поставщику	60по
4.2	Отражено получение права собственности на товары:
а) на покупную стоимость	41п <2>
б) на сумму НДС	19п <3>
4.3	Оприходованы товары, полученные от поставщика:
а) на покупную стоимость		41п
б) на сумму НДС		19п
4.4	Списана предварительная оплата в уменьшение задолженности поставщику за товары		60п
Вариант 5. Другие факты хозяйственной жизни, связанные с поступлением товаров
5.1	Отражены в учете расходы по заготовке и доставке товаров до места их продажи:
а) на сумму расходов без НДС	41, 44	60, 76
б) на сумму НДС, относящуюся к расходам		60, 76
5.2	Отражена в учете выявленная при приемке недостача или порча товаров (на покупную стоимость с НДС):
а) по вине поставщика или транспортной организации	76-2
б) по другим причинам
5.3	Списывается со счета 94 недостача и порча товаров:
а) в пределах норм естественной убыли и потерь от боя в пределах установленных норм при перевозке товаров:
- на покупную стоимость товаров
- на сумму НДС
б) в пределах, предусмотренных в договоре величин:
- на покупную стоимость товаров
- на сумму НДС
в) за счет виновных лиц	73-2, 76
г) если виновники не установлены
5.4	В организациях, учитывающих товары по продажным ценам (на сумму торговой наценки)	41-2
5.5	Предъявлен к вычету НДС по приобретенным товарам и услугам

--------------------------------

<1> 60по - "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Предварительная оплата".

<2> 41п - "Товары", субсчет "Товары, находящиеся у поставщика".

<3> 19п - "НДС по приобретенным ценностям"; субсчет "По неполученному от поставщика счету-фактуре".

Пояснения к табл. 7.3.

1. К записям 1.1, 2.2, 3.3 и 4.3.

Если при приемке товаров будет выявлена их недостача, то запись а) делается на покупную стоимость фактически поступивших товаров, которая определяется как разность между стоимостью товаров, указанной в сопроводительном документе поставщика, и недостачей товаров, выявленной при их приемке. Запись б) не делается в организациях, применяющих специальные налоговые режимы (УСН, ЕНВД и др.), а также в организациях, продающих товары, не облагаемые НДС, и получивших освобождение от уплаты НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ. В этих организациях сумма НДС, подлежащая уплате поставщику, включается в стоимость товаров, то есть отражается на дебете счета 41.

2. К записям 2.1 и 4.1.

Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета предписывает суммы уплаченной предоплаты (авансов), отражаемые на счете 60, учитывать обособленно.

3. К записи 3.1.

Полученные от поставщика товары еще не оплачены и вследствие этого, оставаясь собственностью поставщика, должны до оплаты учитываться покупателем на забалансовом счете.

4. К записям 4.2 и 4.3.

После оплаты товаров они становятся собственностью покупателя, но по-прежнему находятся на складе поставщика. Поэтому покупатель, отражая их на своем балансе, записывает на счет 41, субсчет "Товары находящиеся у поставщика". Списание товаров с этого субсчета на обычный счет 41 осуществляется только после их фактического получения от поставщика.

После записи товаров на счет 41п сами товары покупателем не получены и счет-фактура на них поставщиком еще не выписан. Поэтому до получения счета-фактуры сумму НДС лучше отразить на счете 19п.

5. К записи 5.1.

Расходы по заготовке и доставке товаров, как указывалось выше, могут или включаться в фактическую себестоимость товаров или списываться на расходы на продажу. В первом случае дебетуется счет 41, а во втором - счет 44.

6. К записи 5.2.

Если виновником недостачи или порчи является поставщик и условиями договора поставки предусмотрен в этом случае отказ от оплаты недостающих (испорченных) товаров, а деньги за товары поставщику еще не перечислены, то покупатель в дальнейшем при оплате товаров уменьшает сумму платежа на стоимость недостающих (испорченных) товаров и запись 5.2а не делается. Если же деньги поставщику уже перечислены, то вышеуказанная запись составляется на основании соответствующего акта и претензионного письма. В случае, когда виновником недостачи (порчи) товаров является транспортная организация, запись 5.2а обязательна.

7. К записи 5.3.

Порядок списания недостачи товаров по п. "б" предусмотрен Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета (см. характеристику счета 94).

По п. "в": если виновным лицом является работник организации, то дебетуется счет 73-2, а если иной гражданин - счет 76. Если учетной политикой организации-покупателя в соответствии с п. 6 ПБУ 5/01 принят метод оценки товаров в полной сумме фактических затрат на их приобретение, эти затраты могут предварительно собираться на дебете счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей". В дальнейшем на общую сумму собранных затрат данный счет кредитуется с дебетованием счета 41 "Товары".

8. К записи 5.4.

Сумма торговой наценки рассчитывается как разность между стоимостью товаров по продажным ценам <1> и ценам, указанным в сопроводительных документах поставщиков.

--------------------------------

<1> Продажные цены берутся из реестра розничных цен, который ведется в организации.

7.3. Учет продажи товаров

по договору розничной купли-продажи

Общие положения

Согласно ст. 492 ГК РФ по договору розничной купли-продажи продавец обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью (курсив наш. - В. П.).

В ст. 493 ГК РФ сказано, что "...договор розничной купли-продажи считается заключенным в надлежащей форме с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека или иного документа, подтверждающего оплату товара".

Продажа товаров в розничной торговле может осуществляться за наличный расчет и в кредит.

Учет продажи товаров за наличный расчет

Согласно ст. 2 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ, в случаях продажи товаров за наличный расчет и (или) с использованием платежных карт должна применяться контрольно-кассовая техника. При этом размер выручки за день определяют по разности между показаниями счетчиков ККМ на конец и начало дня.

В этой же статье вышеуказанного Закона перечислены случаи, когда наличные денежные расчеты при продаже товаров могут осуществляться без применения контрольно-кассовой техники. При этом стоимость проданных товаров определяют обычно суммой выручки, сданной продавцами в кассу организации.

Порядок учета продажи товаров в розничной торговле за наличный расчет показан в табл. 7.4.

Таблица 7.4

Учет продажи товаров по договору розничной купли-продажи

за наличный расчет

Номер записи	Факт хозяйственной жизни	Корреспонденция счетов
Д	К
	Поступление в кассу выручки за проданные товары		90-1
	Списываются проданные товары (по учетным ценам)	90-2	41-2
	Начислен НДС на реализованные товары	90-3

Как указывалось выше, организации розничной торговли могут учитывать товары по стоимости приобретения или продажным ценам. В первом случае для записи 2 стоимость проданных товаров по учетным ценам может быть определена двумя способами.

Первый способ предполагает применение натурально-стоимостной схемы учета товаров (при помощи штрих-кодов, выписки товарных чеков и т.п.). Для расчета стоимости приобретения проданных товаров количество проданного товара (по каждому наименованию) умножается на его покупную цену. При этом если один и тот же товар покупался по разным ценам, то применяются соответствующие методы оценки товаров (средняя цена или ФИФО).

Второй способ основан на использовании формулы товарного баланса:

Р = ЗН + П - ПВ - ЗК, (7.1)

где ЗН и ЗК - остатки товаров соответственно на начало и конец месяца;

Р - стоимость проданных товаров по учетным ценам за месяц;

П - поступление товаров за месяц;

ПВ - прочее выбытие товаров за месяц.

Показатели П и ПВ рассчитываются на основании соответственно приходных и расходных документов.

Показатели ЗН и ЗК рассчитываются в два этапа.

На первом этапе на основании инвентаризации определяются остатки по каждому наименованию товаров в натуральных показателях (штуках, килограммах, метрах и т.д.) и записываются в инвентаризационную опись, которая передается в бухгалтерию.

На втором этапе бухгалтер в инвентаризационной описи по каждому наименованию товаров проставляет цену, осуществляя оценку товаров способами, указанными в п. 16 ПБУ 5/01. После этого количество каждого товара умножается на его цену и определяется стоимость данного товара. Затем подсчитывается общий итог инвентаризационной описи, который и покажет общий остаток по всем товарам.