Определение допустимого объема выборки

Объем выручки	Уровень существенности, установленный аудитором	Обязательной проверке подлежат операции свыше	Объем проверки операций не превышающих по сумме уровень существенности (условно)
100 000 рублей	1%-1 000 рублей	1 000 рублей	35 документов
100 000 рублей	5%-5 000 рублей	5 000 рублей	15 документов
100 000 рублей	10%-10 000 рублей	10 000 рублей	5 документов

Из таблицы видно, что при уровне существенности в 1% аудитору, чтобы удостовериться, что в проаудированной отчетности действительно нет ошибок, превышающих 1% необходимо проверить 35 документов, а при установленной существенности на уровне 10% - всего 5 документов. Поэтому уровень существенности является инструментом решения аудитором задачи по соотношению «цена-качество». При прочих равных условиях проверка при уровне существенности в 1% будет более трудоемкой, чем при 10%, а значит менее рентабельной. Проверка при уровне существенности в 10% будет более рентабельной, но и более рискованной, так как возрастает риск возникновения претензий со стороны внешних пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности. Следует помнить, что между уровнем существенности и величиной аудиторского риска существует обратная связь: чем ниже количественный уровень существенности, тем выше величина аудиторского риска и наоборот. Поэтому во многих случаях аудитор устанавливает существенность на уровне 5%.

Существенность ошибок, выявленных на отдельных статьях бухгалтерской (финансовой) отчетности может случить основанием для принятия решения о виде аудиторского заключения.

Оценка аудиторских рисков при планировании проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности

В теории и практике аудита с проверкой непосредственно финансовой отчетности связывают два вида риска: аудиторский и риск бизнеса самого аудитора или аудиторской компании. Последний вид риска сопряжен, прежде всего, с взаимоотношениями с самим клиентом, который может быть недоволен результатами проверки при справедливом аудиторском заключении. В отличие от аудиторского риска, риска бизнеса можно избежать. В этой связи, он не является предметом изучения данного раздела.

Выступая независимым экспертом, аудитор несет ответственность перед экономическим обществом, выражая мнение по отчетности. Можно сказать, что он является своего рода рефери, выносящим суждение по деятельности конкретного предприятия. В этой связи, аудитор должен приложить все усилия для выражения объективного мнения и сведения к минимуму вероятности своей ошибки, т.е. аудиторского риска.

Аудиторский риск - относительно новый вид риска, который неотрывно связан с процессом проверки. В системе экономики он является финансовой категорией и анализируется как составляющая предпринимательского риска. Аудиторский риск возникает в первую очередь из-за тех ограничений, которые изначально сопровождают весь процесс аудита. Свести риск к нулю не представляется возможным.

Базируясь на этом, в ФПСАД N 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности» определено, что аудит призван обеспечить разумную уверенность в том, что отчетность не содержит значимых, серьезных ошибок. Вместе с тем, в ходе проверки, возникает ряд обстоятельств (ограничений аудита), которые изначально присутствуют в любой проверке и влияют на возможность обнаружения аудитором существенных искажений отчетности. Согласно ФПСАД №1, ограничения аудита возникают в силу следующих причин:

- в ходе аудита применяются выборочные методы и тестирование;

- любые системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля являются несовершенными (например, не могут гарантировать отсутствие сговора);

- преобладающая часть аудиторских доказательств лишь предоставляет доводы в подтверждение определенного вывода, а не носит исчерпывающего характера.

Дополнительным фактором является то, что работа, выполняемая аудитором для формирования своего мнения, основывается на его профессиональном суждении, в частности в отношении:

- сбора аудиторских доказательств, в том числе при определении характера, временных рамок и объема аудиторских процедур;

- подготовки выводов, сделанных на основе аудиторских доказательств, например, при определении обоснованности оценочных значений, полученных руководством аудируемого лица в ходе подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Кроме того, существуют другие ограничения, которые могут повлиять на убедительность доказательств, используемых для подготовки выводов в отношении определенных предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности (например, в отношении операций между аффилированными лицами).

С учетом выше изложенного, а также согласно ФПСАД N 8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом» аудиторский риск– это риск выражения аудитором ошибочного мнения, в случае, когда в финансовой (бухгалтерской) отчетности содержатся существенные искажения.Это означает риск того, что серьезные ошибки были допущены в отчетности до начала проведения проверки и аудитор не обнаружит их.

Следует заметить, что в понятие аудиторского риска не включены случаи, когда аудиторы делают вывод о наличии в отчетности существенных искажений в то время, когда их там нет. Такая точка зрения отражает интересы внешних пользователей, так как для них более опасно подтверждение достоверности отчетности, содержащей существенные искажения.

Оценка аудиторского риска представляет собой важнейшую задачу, так как степень риска напрямую связана с качеством аудиторской проверки. Исходя из вышеуказанного определения аудиторского риска, он зависит от риска необнаружения и риска существенного искажения. Последний состоит из неотъемлемого риска и риска средств контроля.

Таким образом, наиболее распространенной является модель, в которой аудиторский риск (DAR) представлен в виде произведения его элементов: неотъемлемого риска, риска средств контроля и риска необнаружения. Аналогичный подход принят и в международной практике. Предварительная модель аудиторского риска, описываемая в специальной литературе по аудиту, имеет вид:

DAR = IR * CR * DR, (1)

где: DAR -приемлемый аудиторский риск (D esired A udit R isk);

IR - неотъемлемый риск (I nternal R isk);

CR - контрольный риск (C ontrol R isk);

DR -риск необнаружения (D etection R isk).

Приемлемый аудиторский риск - степень готовности аудитора признать, что отчетность может содержать значимые ошибки после того, как уже завершен аудит и было выдано аудиторское заключение.

Как и вероятность, риск измеряется в процентах или долях единиц. На практике, основанной на большом количестве проверок, постепенно выработался общий подход, когда аудиторский риск считается приемлемым на уровне 5 - 10 %. Величина аудиторского риска тесно связана с уровнем существенности. По своей сути, аудиторский риск – это существенность, выраженная в процентах к базовым показателям бухгалтерской отчетности организации. Принципиальная взаимосвязь между существенностью и аудиторским риском представлена на рисунке 3.

Аудиторский риск

Существенность 2% 5% 10%

Рис 3. Взаимосвязь существенности и аудиторского риска

Из иллюстрации видно, что минимальное значение аудиторского риска находится в уровне существенности 5%. При отклонении в ту или иную сторону риск возрастает[60].

Неотъемлемый риск или внутрихозяйственный риск означает подверженность остатка средств на счетах бухгалтерского учета или группы однотипных операций искажениям, которые могут быть существенными (по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств на других счетах бухгалтерского учета или групп однотипных операций), при допущении отсутствия необходимых средств внутреннего контроля.

Риск средств контроля (контрольный риск) - это риск того, что ошибка, которая может иметь место в отношении остатка средств по счетам бухгалтерского учета или группы однотипных операций и быть существенной (по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств по другим счетам бухгалтерского учета или групп однотипных операций). При этом она не будет своевременно предотвращена или обнаружена и исправлена с помощью систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Риск средств контроля - это функция эффективности внутренней структуры управления предприятия.

Заметим, что надежность средств контроля и риск средств контроля представляют собой взаимодополняющие категории:

- высокой надежности соответствует низкий риск;

- средней надежности соответствует средний риск;

- низкой надежности соответствует высокий риск.

Знакомство с системой внутреннего контроля, оценка риска контроля и вяление этих двух факторов на требование к сбору аудиторских является весьма значимым для проверки. В этой связи, если аудитор решает не оценивать риск контроля, то он обязан установить его на максимальном уровне – 100% независимо от фактической эффективности внутреннего контроля.

Риск необнаружения - это определяемая аудитором на основе профессионального суждения вероятность того, что применяемые в ходе проверки процедуры не позволят обнаружить реально существующие нарушения, имеющие значимый характер по отдельности, либо в совокупности по причине выбора аудитором несоответствующей аудиторской процедуры, неправильного выполнения уместной аудиторской процедуры или ошибочной интерпретации результатов аудита.

Риск необнаружения является индикатором качества работы аудитора. Он оценивается при имеющихся данных неотъемлемого риска и риска средств контроля и при допущении самого низкого уровня существенности, т.е. в предположении, что выявляться должны все ошибки. Риск необнаружения напрямую зависит от эффективности выбора аудитором процедур и их практического выполнения. Риск необнаружения определяет количество доказательств, которые аудитор планирует собрать. При низком уровне риска необнаружения аудитор не соглашается брать на себя большой риск невыявленных ошибок из-за недостатка аудиторских доказательств, в этом случае ему необходимо собрать большее количество свидетельств.

Неотъемлемый риск и риск средств контроля отличаются от риска необнаружения тем, что они существуют независимо от факта проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности и являются функциями предприятия и его экономической среды. В связи с тем, что аудитор никак не может снизить эти риски, задача аудитора - максимально точно их оценить на основании знания деятельности проверяемой организации. Указанная оценка осуществляется на стадии планирования аудиторской проверки.

Оценка неотъемлемого риска. При разработке общего плана проверки аудитору необходимо оценить неотъемлемый риск по статьям отчетности (всем или выборочно). При разработке программы аудитору определяет внутрихозяйственный риск для существенных остатков по счетам бухгалтерского учета и группами однотипных операций сальдо и (или) обороты по которым превышают рассчитанный уровень существенности.

Согласно ПСАД N 8 для определения неотъемлемого риска в отношении статей бухгалтерской отчетности, следует принимать во внимание следующие факторы:

- опыт и знания руководства, а также изменения в его составе за определенный период;

- необычное давление на руководство;

- характер деятельности аудируемого лица;

- факторы, влияющие на отрасль, к которой относится аудируемое лицо.

При определении неотъемлемого риска в отношении остатков по счетам бухгалтерского учета и группы однотипных операций, следует принимать во внимание:

- счета бухгалтерского учета, которые могут быть подвержены искажениям;

- сложность лежащих в основе учета операций и прочих событий, которые могут потребовать привлечения экспертов;

- роль субъективного суждения, необходимого для определения остатков на счетах бухгалтерского учета;

- подверженность активов потерям или незаконному присвоению;

- завершение необычных и сложных операций, особенно в конце или ближе к концу отчетного периода;

- операции, которые не подвергаются процедуре обычной обработки.

В процессе получения представления о системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля, необходимого для планирования аудиторской проверки, аудитор приобретает знания о структуре этих систем и их функционировании. Необходимо учитывать, что средствам внутреннего контроля присущи некоторые ограничения, в частности:

- ориентация большей части средств внутреннего контроля на текущие, а не редкие операции;

- потенциальная возможность ошибок вследствие человеческого фактора, т.е. из-за небрежности, рассеянности, ошибок в суждении и неправильного понимания инструкции;

- возможность обойти процедуры внутреннего контроля путем сговора представителя руководства или сотрудника с внешними или внутренними по отношению к субъекту лицами.

Оценкариска средств контроля представляет собой процесс определения эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица с точки зрения предотвращения или обнаружения и исправления существенных искажений.

Формирование объективного мнения аудитора о системе внутреннего контроля и ее процедурах включает в себя три этапа:

1) общее знакомство с системой внутреннего контроля;

2) первичная оценка надежности системы внутреннего контроля;

3) подтверждение достоверности оценки надежности системы внутреннего контроля.

Для оценки риска средств контроля аудитор должен применять специальные аудиторские процедуры, называемые тестированием.

Тестирование средств контроля необходимо аудитору для выяснения следующих вопросов:

а) надежно ли работают предусмотренные на предприятии системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля и способны ли они эффективно препятствовать появлению значимых ошибок в отчетности и своевременно выявлять их;

б) работают ли средства контроля с одинаковой эффективностью на протяжении всего отчетного периода.

Тесты средств контроля, как правило, включают в себя:

- проверку документов, подтверждающих операции и другие события, с целью получения аудиторских доказательств относительно надлежащего применения средств внутреннего контроля на практике, например проверку наличия разрешения на проведение операции;

- направление запросов и наблюдение за применением средств внутреннего контроля, которые не оформляются документально, например определение действительного исполнителя какой-либо функции, а не того, кому положено ее выполнять;

- повторное применение средств внутреннего контроля, например сверка банковских счетов, с тем чтобы удостовериться, что данные действия были правильно выполнены аудируемым лицом.

При анализе результатов тестирования, аудитор ориентируется на то, что некоторые средства контроля могут быть эффективны в целом, но не быть эффективными в отдельные периоды времени. Это может происходить из-за следующих факторов:

- кратковременной замене учетного работника – контролера на период его отсутствия (болезнь, отпуск);

- особенности работы бухгалтерии, отражающие сезонные периоды работы повышенной интенсивности;

- появление ошибок, имеющих единичный или случайный характер.

Аудитору необходимо получить аудиторское доказательство с помощью тестов средств контроля для подтверждения оценки риска средств контроля. Чем ниже оценка риска средств контроля, тем больше подтверждений аудитору необходимо получить относительно надлежащей структуры и эффективного функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

В теории и практике аудита представлены различные подходы к определению неотъемлемого риска и риска средств контроля. Практически все они сводятся к процедуре тестирования.

Из многообразия применяемых методик можно выделить ряд распространенных на практике подходов по оценке результатов тестирования:

- тест состоит из разных вопросов, перечень которых, как правило, не обосновывается, но с точки зрения здравого смысла каждый из предложенных перечней имеет право на существование;

- ответы на вопросы теста имеют оценку: "Да" (1) и "Нет" (0);

- варианты тестовых ответов оцениваются по шкале баллов. В этом случае каждому варианту присваиваются на основе экспертного мнения баллы. Ответы оцениваются, например, по шкале от 2- до 10-баллов.

Любой из предложенных тестов имеет две оценки - максимально возможную сумму баллов и фактически получаемую после заполнения теста. Их соотношение, в некоторой степени, характеризует качество работы обследуемой системы предприятия. В этом случае аудиторы могут использовать свое профессиональное суждение о том, как соотносится вероятность необнаружения ошибок самой бухгалтерией с показателем, полученным в результате обработки теста.

Однако применение детальных оценок требует и более сложных исследований системы внутреннего контроля - разработки различных тестовых процедур, перечней типовых вопросов; анализа полученных результатов с применением шкал баллов, коэффициентов и формул для получения надежных оценок. Практически все предлагаемые специалистами в области аудита методики не позволяют дать точной оценки ввиду трудоемкости расчетов или затруднений при получении необходимой информации. Большинство аудиторов проявляют осторожность и пользуются для обозначения меры риска терминами с широким и субъективным значением: высокий, средний и низкий. Именно такой подход реализован в ПСАД N 8, где предложено оценивать все виды рисков с помощью не менее, чем трех градаций. В качестве примера данного подхода можно привести форму рабочего документа по оценке неотъемлемого риска, риска средств контроля, предложенную в Методических рекомендациях по проверке налога на прибыль и обязательств перед бюджетом при проведении аудита и оказании сопутствующих услуг, одобренных Советом по аудиторской деятельности при Минфине России (протокол N 25 от 22 апреля 2004 г.).

Рядом аудиторских организаций на практике используется балльная система оценки аудиторских рисков проверяемого экономического субъекта. Очевидно, что чем подробнее сформирован тест оценки аудиторского риска, тем объективнее аудиторская оценка. В результате могут быть подготовлены детальные рекомендации по улучшению организации бухгалтерского учета.

Существует взаимосвязь между оценками неотъемлемого риска и риска средств контроля. В ответ на ситуации, связанные с неотъемлемым риском, руководство часто разрабатывает системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, направленные на предотвращение или обнаружение и исправление искажений, поэтому в большинстве случаев неотъемлемый риск и риск системы контроля тесно взаимосвязаны. Поэтому ФПСАД N 8 аудитору рекомендуется в таких ситуациях во избежание неадекватной оценки риска определять аудиторский риск путем комбинированной оценки. Каждая аудиторская компания самостоятельно определяет методику оценки (тестирования) неотъемлемого (внутрихозяйственного) риска и риска средств контроля и обязана утвердить выбранные подходы во внутрифирменном стандарте.

Необходимо отметить, что модель аудиторского риска – это модель планирования, поэтому возможности ее использования при оценке результатов аудита ограничены. В практической деятельности аудиторов известны три основных способа применения модели аудиторского риска.

Первый способ ориентирован на планировании будущей проверки, исходя из предположений аудитора. Например, он полагает, что неотъемлемый (внутрихозяйственный) риск составит 80%, риск средств контроля - 50%, риск необнаружения - 10%. На основании этих значений аудитор может «вычислить» величину аудиторского риска - 4% (0,04 = 0,8 _* 0,5 _* 0,1). Данный способ может помочь составить будущий план проверки, однако он не является эффективным.

Второй способ опирается на взаимосвязи между компонентами аудиторского риска, количеством и качеством необходимых аудиторских доказательств. Применение модели аудиторского риска требует от аудитора глубокого понимания таких взаимосвязей и содержания каждого из компонентов аудиторского риска сбора аудиторских доказательств.

При третьем способе акцент переносится на расчет значения риска необнаружения и соответствующего количества подлежащих получению аудиторских доказательств. На основе проведенных тестов и вычисленных значениях риска средств контроля и неотъемлемого риска, аудитор определяет допустимый в своей работе риск необнаружения. Важно отметить, что при таком подходе именно риск необнаружения определяет количество аудиторских доказательств. Это более эффективный способ для планирования и самый распространенный на практике метод.

При третьем способе базовая формула аудиторского риска (1) применяется в следующей интерпретации:

DR = DАR / (IR * CR) (2).

Рассмотрим пример. Внутренним стандартом аудиторской фирмы установлено значение приемлемого аудиторского риска DAR = 0,05 (5%). По результатам тестировании: IR = 0,8 (80% допущенных ошибок бухгалтерия не исправляет) и CR = 0,5 (50% ошибок, допущенных бухгалтерией, не обнаруживает система внутреннего контроля). В таком случае, DR = 0,05 / (0,8 _* 0,5) = 0,125, т.е. риск необнаружения 12,5%. (см. рис. 4).

Как видно из диаграммы, наибольшее влияние на аудиторский риск оказывает неотъемлемый риск. Действительно, чем выше уровень организации бухгалтерского учета и контроля за совершением хозяйственных операций, тем ниже величина аудиторского риска.

Аудиторский риск – 5%

Рисунок 4. Структура аудиторского риска (условный цифровой пример)

Существует обратная связь между риском необнаружения и комбинацией неотъемлемого риска и риска средств контроля:

а) высокие значения IR и CR обязывают организовать проверку так, чтобы максимально снизить величину риска необнаружения;

б) низкие значения IR и CR позволяют допустить в ходе проверки более высокий риск необнаружения и при этом получить приемлемое значение общего аудиторского риска.

Уровень риска необнаружения напрямую связан с аудиторскими процедурами проверки по существу. Аудитор должен учитывать оцененные уровни неотъемлемого риска и риска средств контроля при определении характера, временных рамок и объема процедур проверки по существу, необходимых для снижения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня. В этой связи аудитор рассматривает:

а) характер процедур проверки по существу, например проведение тестов, ориентированных на представителей независимых сторон, не связанных с аудируемым лицом, а не на его сотрудников или документацию, или проведение в дополнение к аналитическим процедурам детальных тестов, направленных на решение какой-либо конкретной цели аудита;

б) временные рамки выполнения процедур проверки по существу, например проведение таких процедур в конце отчетного периода, а не в более ранний срок;

в) объем процедур проверки по существу, например использование большего объема выборки.