Отличительные особенности управленческого и финансового учета

Область сравнения	Финансовый учет	Управленческий учет
1. Потребители информации	Внешние и внутренние пользователи	Внутренние пользователи
2. Методы бухгалтерского учета	Метод двойной записи	Любой метод
3. Группировка затрат	По элементам	По статьям
4. Объекты учета	Предприятие в целом	Структурные подразделения предприятия
5. Периодичность отчетности	Регулируется законодательством	Регулируется внутренними распоряжениями
6. Предъявляемые требования	Объективность информации – главное требование для пользователей	Точность информации – главное требование для анализа и планирования

Цель финансового (бухгалтерского) учета – это формирование информации для внутренних и внешних пользователей.

Для реализации этой цели используются следующие допущения:

– имущественная обособленность организации (имущество организации учитывается обособленно от имущества собственников организации);

– непрерывность деятельности организации;

– последовательность применения учетной политики;

– временная определенность фактов хозяйственной деятельности (факты хозяйственной деятельности относятся к тому периоду, в котором они имели место независимо от факта поступления или перечисления денежных средств).

Бухгалтерская отчетность – это совокупность форм отчетности, составленных на основе данных финансового учета с целью предоставления информации внешним и внутренним пользователям о финансовом положении предприятия в форме, удобной и понятной этим пользователям для принятия определенных деловых решений. Данная отчетность является основным источником информации о финансовом положении предприятия.

Бухгалтерская отчетность:

– позволяет внешним пользователям предоставить информацию о возможности принятия решения и целесообразности и условиях ведения дел с партнером, правильно построить отношения с заказчиком, оценить финансовое положение потенциальных партнеров, учесть возможные риски при осуществлении инвестиций и т.п.;

– позволяет внутренним пользователям использовать ее для целей управления;

– служит инструментом планирования и контроля достижения экономических целей предпринимательства.

Организации должны составлять промежуточную (месячная и квартальная отчетность) и годовую бухгалтерскую отчетность. В ПБУ4 / 99 установлен состав годовой бухгалтерской отчетности в зависимости от вида отчетности. В состав годовой бухгалтерской отчетности входит: «Бухгалтерский баланс», «Отчет о прибылях и убытках», «Отчет о движении денежных средств», «Отчет о движении капитала», «Приложение к бухгалтерскому балансу» и «Пояснительная записка к годовому отчету».

Бухгалтерский баланс (рис. 1.6). Согласно статье 48 ГК РФ одним из признаков юридического лица является наличие у него самостоятельного бухгалтерского баланса, свидетельствующего об имущественной обособленности хозяйствующего субъекта. Бухгалтерский баланс – это группировка хозяйственных средств и источников их образования в денежном выражении на определенную дату. Особенностью бухгалтерских балансов является возможность сопоставления имущества и обязательств. Важнейшим элементом баланса является актив. Согласно международным стандартам финансовой отчетности (МСФО) активы трактуются более широко – ресурсы, контролируемые предприятием в результате событий прошлых периодов, от которых предприятие ожидает экономических выгод в будущем. В активе представлен потенциал, который прямо или косвенно войдет в поток денежных эквивалентов предприятия. Но потенциал может быть продуктивным, т.е. быть частью оперативной деятельности предприятия, а может принимать форму конвертируемости в денежные средства. Важнейшими признаками включения ресурсов в актив является их способность приносить экономическую выгоду в будущем, находиться в распоряжении хозяйствующего субъекта (он может их продать или задействовать по своему усмотрению), являться результатом ранее осуществленных сделок. Основные разделы актива: внеоборотные и оборотные активы.

Пассив баланса показывает, какая величина средств вложена в хозяйственную деятельность и кто и в какой форме участвовал в создании ее имущественной массы. Пассив выражает обязательства как перед третьими лицами, так и перед самим собственником. Обязательства могут быть подразделены по срокам (краткосрочные и долгосрочные), виду обеспечения, группе получателей (поставщики, банки и т.д.) и т.д. Важным моментом является группировка по субъектам обязательств: одни из них являются обязательствами перед собственниками предприятия, другие – перед третьими лицами. Обязательства перед собственниками составляют постоянную практически часть баланса (например, уставный капитал не подлежит погашению за время деятельности организации). Обязательства могут возникать в силу первоначальных взносов при образовании предприятия и в силу дополнительных взносов извне, а также в силу возникновения обязательств перед собственниками, превышающих уставный капитал (накопление средств по причине оставления в организации части полученной прибыли: резервный капитал, добавочный капитал, нераспределенная прибыль).

Отчет о прибылях и убытках. В отчете о прибылях и убытках должны быть представлены:

1. Доходы и расходы по обычным видам деятельности (выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с оказанием услуг и выполнением работ, расходы, связанные с изготовлением продукции, продажей товаров, выполнением работ, услуг).

2. Операционные доходы и расходы (поступления и расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование активов организации; поступления и расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций; прибыль, полученная в результате совместной деятельности; поступления от продажи основных средств и иных активов; проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации; расходы, связанные с продажей основных средств; проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств; расходы по оплате услуг, оказываемых кредитными организациями; прочие доходы и расходы).

3. Внереализационные доходы и расходы. Доходы – пени, штрафы, полученные по хозяйственным договорам; поступления в возмещение причиненных организации убытков; прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году; суммы кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, положительные курсовые разницы; сумма дооценки активов (кроме внеоборотных); излишки при инвентаризации; активы, полученные безвозмездно.

Расходы – пени, штрафы, уплаченные за нарушение хоздоговоров; суммы в возмещение причиненных организацией убытков; убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году; суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности; другие виды долгов, нереальные к взысканию; отрицательные курсовые разницы в результате переоценки имущества и обязательств; сумма уценки активов (кроме внеоборотных); убытки от списания ранее присужденных долгов по хищениям, по которым исполнительные документы возвращены судом в связи с несостоятельностью ответчика; убытки от хищения товарно-материальных ценностей, виновники которых по решению суда не установлены; судебные расходы и т.п.

4. Чрезвычайные доходы и расходы. Доходы – суммы страхового возмещения и покрытия из других источников убытков от стихийных бедствий, пожаров, аварий и т.п., стоимость товарно-материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к дальнейшему использованию активов. Расходы – стоимость утраченных товарно-материальных ценностей, убытки от списания пришедших в негодность в результате пожаров, наводнений и других чрезвычайных обстоятельств основных средств и прочего имущества.

Отчет о движении капитала. Имеет целью представление информации об источниках формирования собственного капитала организации за отчетный период и причинах его изменения. В форме предусмотрена справочная информация, в которой раскрываются факторы, повлиявшие на увеличение или уменьшение капитала за отчетный период и предыдущие годы.

Хозяйственные общества и товарищества должны, как минимум, отразить данные:

– о величине капитала на начало периода;

– увеличение капитала с выделением увеличения за счет дополнительного выпуска акций, за счет переоценки имущества, за счет прироста имущества, за счет реорганизации юридического лица;

– уменьшение капитала за счет уменьшения номинала акций, количества акций, за счет реорганизации юридического лица;

– о величине капитала на конец периода.

В данной форме отражается:

– изменение уставного капитала в установленном законодательством порядке;

– изменение добавочного капитала за счет переоценки, принятия к учету имущества в результате капвложений, получения эмиссионного дохода, получения курсовой разницы в результате погашения задолженности по вкладам в уставный капитал в инвалюте. В случае уменьшения стоимости основных средств в результате переоценки при недостаточности добавочного капитала к уменьшению следует принимать нераспределенную прибыль организации;

– изменение сумм резервного капитала;

– изменение нераспределенной прибыли прошлых лет и отчетного года, получение прибыли и решения по использованию прибыли в соответствии с законодательством и учредительными документами;

– целевые финансирования и поступления (из бюджета, внебюджетных фондов на финансирование капвложений, НИИ, покрытие убытков, конверсию и т.д.).

Отчет о движении денежных средств. Характеризует и раскрывает информацию о поступлении и расходовании денежных средств. В зарубежной практике эта форма стала более приоритетной, чем «Бухгалтерский баланс» и «Отчет о прибылях и убытках».

Это объясняется следующим:

– собственники, располагая информацией о денежных потоках, имеют возможность более обоснованно подойти к разработке политики распределения и использования прибыли; – кредиторы могут составить заключение о достаточности средств у потенциального заемщика и его способности генерировать денежные средства, необходимые для погашения обязательств.

Отчет о движении денежных средств должен раскрывать информацию о денежных потоках организации, характеризующую источники поступления денежных средств и направления их расходования. Главная цель такого анализа – оценить способность организации зарабатывать денежные средства в достаточном размере и в сроки, необходимые для осуществления планируемых расходов. Отчет о движении денежных средств раскрывает информацию по трем видам деятельности:

1. Текущая деятельность – основная, направленная на получение дохода. Ключевым показателем является чистый денежный поток (нетто-результат поступлений и платежей) от текущей деятельности. На основании данных о величине и динамике этого показателя могут быть сделаны выводы относительно способности предприятия создавать денежные средства в результате своей основной деятельности. К потокам денежных средств от текущей деятельности относят: поступления от продаж продукции, авансы полученные, поступления от аренды, поступления из бюджета, от подотчетных лиц, выплаты средств по кредитам, выплата дивидендов, прочие выплаты по налогам и т.д. Основным критерием отнесения денежных средств к текущей деятельности является невозможность их включения в инвестиционную или финансовую деятельность.

2. Инвестиционная деятельность – это движение денежных средств, связанных с приобретением основных средств, нематериальных активов, осуществлением долгосрочных финансовых вложений, продажей внеоборотных активов. Сюда включают: денежные поступления от продажи внеоборотных активов, возврат займов, предоставленных организациям на срок более 1 года, возврат средств, связанный с заключенными договорами простого товарищества, поступление дивидендов, денежные средства, направленные на приобретение внеоборотных активов.

3. Финансовая деятельность – деятельность, приводящая к изменению в собственном и заемном капитале организации в результате привлечения средств (кроме кредиторской задолженности). Сюда включают: денежные поступления от выпуска акций и других долевых инструментов, поступления от выпуска облигаций, займов, долгосрочных и краткосрочных кредитов, целевые финансирования, перечисления средств в погашение основной суммы долга по полученным кредитам и займам, средства, направленные на выкуп собственных акций. Изменение собственного капитала в результате получения чистой прибыли не учитывается, т.к. расходы и доходы, связанные с формированием финансового результата, отражаются в разделе текущей деятельности.

Организация может использовать прямой и косвенный способы, представляя информацию о потоках денежных средств.

Прямой метод учитывает основные категории денежных поступлений и выплат от основной деятельности, т.е. представляет собой отчет о прибылях и убытках, составленный на основе кассового метода. Используя данный способ, можно определить суммы денежных средств по разным категориям либо путем анализа и классификации денежных операций организации, либо путем пересчета доходов и расходов, рассчитанных по методу начисления, в соответствующие суммы, полученные на основе кассового метода. В данном случае предполагается наличие следующих условий: отсутствие взаимозачетов, обмена продукцией, оплаты векселями, отсутствие порчи, хищений имущества, списание дебиторской и кредиторской задолженностей по истечении срока исковой давности. Таким образом, прямой метод основан на анализе движения денежных средств по счетам предприятия, что дает возможность делать выводы относительно достаточности средств для платежей по текущим обязательствам и устанавливать взаимосвязь между реализацией и денежной выручкой за отчетный период.

Косвенный способ основан на анализе статей баланса и отчета о финансовых результатах. Он позволяет показать взаимосвязь между разными видами деятельности предприятия, чистой прибылью и изменениями в активах предприятия за отчетный период. За основу принимается чистая прибыль, рассчитанная по методу начисления, а затем выполняется ряд ее корректировок в чистую прибыль, полученную по кассовому методу. Согласно этому методу неденежные расходы (амортизация) прибавляют к чистой прибыли, с тем чтобы устранить их влияние на чистую прибыль. Устраняется и влияние на нее прибылей и убытков от инвестиционной и финансовой деятельности. Изменения дебиторской задолженности, остатков ТМЦ, расходов будущих периодов, кредиторской задолженности, задолженности по плате процентов и налогу на прибыль, происходящие в течение года, должны прибавляться к чистой прибыли либо вычитаться из нее в зависимости от того, какой счет анализируется, и от того, происходило соответствующее изменение в сторону повышения или уменьшения.

Прибавляются к чистой прибыли: начисленная амортизация, убытки от инвестиционной и финансовой деятельности, уменьшение остатков ТМЦ, уменьшение расходов будущих периодов, увеличение кредиторской задолженности, увеличение обязательств начисленных, увеличение задолженности по выплате процентов и увеличение задолженности по налогу на прибыль.

Вычитаются из чистой прибыли: доходы от инвестиционной и финансовой деятельности, увеличение дебиторской задолженности, увеличение остатков ТМЦ, увеличение расходов будущих периодов, уменьшение кредиторской задолженности, уменьшение начисленных обязательств, уменьшение задолженности по выплате процентов, уменьшение задолженности по налогу на прибыль.

Использование данного метода целесообразно при незначительной доле неденежных форм расчетов в их общем объеме. Если имеется чистый убыток по результатам года, косвенный метод основывается на чистом убытке. Последующие корректировки могут превысить убыток, и чистый результат движения денежных средств от основной деятельности окажется положительным, несмотря на чистый убыток, рассчитанный по методу начисления.

Приложение к бухгалтерскому балансу. В нем представлена следующая информация:

– движение и наличие заемных средств (кредитов и займов по срокам погашения);

– данные о дебиторской и кредиторской задолженностях;

– данные об амортизируемом имуществе, принадлежащем предприятию, в т.ч. приводятся данные о переоценке основных средств, их достройке, дооборудованию, реконструкции, ликвидации);

– наличие и движение собственных и привлеченных средств у организации и их использование на цели капитальных и других вложений долгосрочного характера;

– движение средств финансирования долгосрочных инвестиций и финансовых вложений;

– расходы по обычным видам деятельности: материальные, затраты на оплату труда, отчисления на социальное страхование, амортизация и прочие расходы (данные приводятся без учета внутрихозяйственного оборота (затраты на передачу услуг, продукции для собственных нужд, обслуживающих хозяйств, затраты по браку, затраты при простоях по внешним причинам, расходы, возмещаемые виновными лицами, и т.д.);

– социальные показатели: взносы на государственное социальное страхование по фондам, данные о среднесписочной численности, денежные выплаты и поощрения работников, не связанных с производством продукции, доходы по акциям.

Пояснительная записка. Требования составления установлены Федеральным законом «О бухгалтерском учете».

В ней могут отражаться:

1. Краткая характеристика предприятия и видов его деятельности (текущей, инвестиционной, финансовой).

2. Основные показатели деятельности предприятия и факторы, повлиявшие на результаты деятельности организации.

3. Решения по итогам рассмотрения годовой бухгалтерской отчетности.

4. Данные о доходах и расходах и обязательствах, выявленные после даты составления годовой отчетности до ее представления и существенно влияющие на оценку имущественного и финансового положения предприятия.

5. Данные на начало и конец отчетного периода о наличии и движении нематериальных активов, основных средств, арендованных основных средств, финансовых вложений, дебиторской задолженности, уставного, резервного, добавочного капитала, о количестве акций, выпущенных акционерным обществом.

6. Данные о составе резервов предстоящих расходов, оценочных резервах, о денежных средствах, об объемах продаж, о составе затрат, о прекращенных операциях, о государственной помощи, о прибыли на акцию.

7. Отчет исполнительного органа, в котором раскрываются в динамике важнейшие экономические показатели деятельности организации, все значительные события, имевшие место, предполагаемые капитальные вложения, природоохранные мероприятия и т.д.

8. Показатели оценки неудовлетворительной структуры баланса, оценка финансового состояния.

Кроме этого, в состав годовой бухгалтерской отчетности могут входить:

1. Сводная бухгалтерская отчетность (при наличии у предприятия дочерних и зависимых обществ помимо собственного отчета составляется сводная отчетность).

2. Аудиторское заключение, подтверждение достоверности бухгалтерской отчетности, если организации подлежат обязательному аудиту.

3. Отчет о целевом использовании средств, который представляется некоммерческими организациями.

1.10. Этапы и стандартные приемы анализа бухгалтерской отчетности

Можно выделить два этапа анализа финансовой отчетности:

1. Экспресс-анализ.

2. Углубленный анализ.

Назначение экспресс-анализа – первоначальная оценка финансового благополучия и динамики развития предприятия. Суть экспресс-анализа заключается в отборе небольшого количества информативных и сравнительно простых в расчетах показателей и постоянное отслеживание их динамики (т.е. проведение анализа абсолютных показателей). Отбор показателей производится аналитиком и носит субъективный характер. Экспресс-анализ проводится по следующим направлениям:

­ на подготовительном этапе осуществляется знакомство с аудиторским заключением, определяется взаимосвязь форм отчетностей;

­ далее осуществляется знакомство с пояснительной запиской, алгоритмом расчета показателей (предварительный обзор отчетности);

­ на этапе экономического чтения и анализа отчетности делается обобщающая оценка результатов деятельности предприятия и финансового состояния. Прежде всего, сравниваются итоги баланса на начало и конец отчетного периода. Это анализ по горизонтали, позволяющий определить общее направление изменения финансового состояния предприятия. Если итог баланса растет, то финансовое состояние оценивается положительно. Далее определяют характер изменения отдельных статей баланса. Положительно характеризует финансовое состояние предприятия увеличение в активе остатков денежных средств, краткосрочных и долгосрочных финансовых вложений, производственных запасов. К положительным характеристикам финансового состояния по пассиву относится увеличение суммы нераспределенной прибыли, доходов будущих периодов, целевого финансирования.

Анализ абсолютных показателей отчетности проводится не только по балансу, но и по другим формам бухгалтерской отчетности. На основе анализа абсолютных показателей платежеспособности делается вывод о ликвидности баланса. На основе анализа абсолютных показателей финансовой устойчивости делается вывод о типе финансовой устойчивости предприятия. На основе анализа изменения показателей прибыли делается вывод об изменении абсолютного эффекта хозяйственной деятельности.

Углубленный анализ предназначен для более детальной характеристики имущественного и финансового положения фирмы, результатов ее деятельности за период и прогнозирования развития предприятия.

Общая цель финансового анализа – оценка финансовых результатов и финансового состояния за прошлый период, отраженной в отчетности, а также оценка будущего потенциала организации, т.е. экономическая диагностика хозяйственной деятельности.

Можно выделить следующие три основных этапа финансового анализа:

1. Определение конкретной цели анализа и подхода к ее реализации.

2. Оценка качества информации, представленной для анализа.

3. Определение методов анализа, проведение самого анализа и обобщение полученных результатов.

В процессе проведения финансового анализа используют следующие стандартные методы (приемы) анализа бухгалтерской отчетности:

1. Вертикальный (структурный) анализ.

2. Горизонтальный анализ.

3. Трендовый анализ.

4. Метод финансовых коэффициентов.

5. Сравнительный анализ.

6. Факторный анализ.

Для проведения финансового анализа строится уплотненный аналитический баланс.

Уплотненный аналитический баланс строится на основе бухгалтерского баланса предприятия с использованием метода группировок, т.е. путем объединения исходных статей бухгалтерского баланса по определенным направлениям. При построении уплотненного аналитического баланса следует соблюдать правило: статьи исходного бухгалтерского баланса, суммы по которым составляют 20% и более от валюты баланса, не подлежат объединению, так как это может привести к существенному искажению структуры имущества и источников его формирования. Аналитический баланс сводит воедино и систематизирует те расчеты, которые обычно осуществляет аналитик при ознакомлении с балансом. Схемой аналитического баланса (табл. 1.15) охвачено множество важных показателей, характеризующих статику и динамику финансового состояния предприятия (включает показатели горизонтального и вертикального анализа).

Таблица 1.15

Схема построения аналитического баланса

Статьи баланса	Абсолютные величины, тыс. руб.	Относительные величины, %	Изменения
Начало года	Конец года	Начало года	Конец года	в абсолютных величинах	в структуре	в % к величине на н.г.
					6 = 3 – 2	7 = 5 – 4	8 = 6/2 ∙100%

Вертикальный анализ заключается в представлении уплотненного аналитического баланса в виде относительных величин, характеризующих доли тех или иных статей баланса в общей валюте баланса. Такое представление позволяет увидеть удельный вес каждой статьи баланса в его общем итоге. Обязательным элементом анализа являются динамические ряды этих величин, посредством которых можно отслеживать и прогнозировать структурные изменения в составе активов и их источников покрытия.

Процедура вертикального анализа заканчивается формулировкой вывода относительно роли различных хозяйственных средств и их источников в имущественном положении предприятия (табл. 1.16).

Преимущества вертикального анализа:

– позволяет производить межхозяйственные сравнения, т.е. проводить сравнительный анализ организаций с учетом отраслевой специфики и других характеристик;

– позволяет сгладить влияние инфляции на аналитические показатели.

Таблица 1.16

Пример вертикального баланса, %

Показатели	Н.г.	1.04	1.07	1.10	К.г.
Оборотные активы
Внеоборотные активы
Итого баланс

Горизонтальный анализсостоит в сравнении показателей бухгалтерской отчетности с показателями предыдущих периодов. Абсолютные значения показателей уплотненного аналитического баланса дополняются относительными темпами их роста (снижения) в динамике (табл. 1.17, 1.18).

Процедура горизонтального анализа заканчивается формулировкой выводов относительно темпов роста показателей хозяйственных средств и их источников. Горизонтальный анализ можно выполнять следующими двумя способами:

– базисным – когда какой-либо период времени выбирается за базисный и все последующие периоды сравниваются с ним;

– цепным – когда каждый последующий период сравнивается с предыдущим.

Таблица 1.17