Формы проведения налогового контроля

Полномочия налоговых органов по налоговому контролю име­ют важнейшее значение при решении их главной задачи — контро­ля за соблюдением налогового законодательства. Согласно ст. 82 НК РФ налоговый контроль может осуществляться должностными лицами налоговых органов посредством:

налоговых проверок;

получения объяснений налогоплательщиков, налоговых аген­тов и плательщиков сбора;

проверки данных учета и отчетности;

осмотра помещений и территорий, используемых для извлече­ния дохода (прибыли), а также в иных формах, предусмотренных ст. 82 НК РФ.

Основным способом налогового контроля являются налоговые проверки, которые позволяют наиболее полно выявить правильность исполнения налогоплательщиком своих обязанностей. Остальные формы контроля чаще используются в качестве вспомогательных методов выявления налоговых нарушений или в целях сбора доказа­тельств по выводам, которые содержатся в акте проверки.

В соответствии со ст. 87 НК РФ налоговые органы проводят проверку налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов. Таким образом, круг лиц, подлежащих проверке, ограни­чен лишь теми организациями и физическими лицами, на которые законом непосредственно возложены обязанности уплаты, удержа­ния и перечисления в бюджет сумм налоговых платежей.

¹ Ведомости СНД и ВС РФ. 1991. № 15. Ст. 492.

Налоговые органы вправе проводить проверки на всех пред­приятиях, в учреждениях и организациях независимо от форм соб­ственности, организационно-правовой формы, подчиненности и т. п., в том числе на предприятиях с особым режимом работы. Документы, связанные с уплатой налогов, представляются прове­ряющим в полном объеме, проверка проводится с соблюдением режима секретности.

Статья 7 Закона «О налоговых органах Российской Федерации» предусматривает право налоговых органов проводить проверки «денежных документов, бухгалтерских книг, отчетов, планов, смет, деклараций и иных документов, связанных с исчислением и упла­той налогов и других обязательных платежей в бюджет». Таким об­разом, предметом налоговой проверки могут быть только докумен­ты, связанные с налогообложением. Но исчисление облагаемой ба­зы многих налогов прямо или косвенно связано с различными обстоятельствами хозяйственной деятельности предприятия. По­этому под «документами, связанными с налогообложением», мо­жет пониматься широкий круг документации, прежде всего опо­средующей гражданско-правовые отношения налогоплательщика с учредителями и контрагентами,— учредительные документы, дого­воры, акты сдачи-приемки, накладные, банковские выписки, отче­ты исполнителей и т. д.

В качестве гарантии прав налогоплательщиков в ст. 7 Закона «О налоговых органах Российской Федерации» включена оговорка: из предмета налоговой проверки исключены сведения, составляю­щие коммерческую тайну, определяемую в порядке, установлен­ном законодательством.

В соответствии со ст. 139 ГК РФ информация составляет ком­мерческую тайну в случае, если она имеет действительную или по­тенциальную коммерческую ценность в силу неизвестности ее третьим лицам, к ней нет свободного доступа на законном основа­нии и обладатель информации принимает меры к охране ее кон­фиденциальности. Как видим, по существу, только налогоплатель­щик может определить, какие из его документов содержат такую информацию. Поэтому если налоговому органу отказано в предос­тавлении тех или иных документов со ссылкой на коммерческую тайну, а он считает такой отказ необоснованным, именно на нем лежит обязанность доказать отсутствие в документах информации, составляющей коммерческую тайну.

Перечень сведений, составляющих коммерческую тайну кон­кретного предприятия, закрепляется приказом его руководителя. Отсутствие такого приказа на момент проверки лишает предпри­ятие возможности ссылаться на коммерческую тайну как на осно­вание отказа представить тот или иной документ.

НК РФ предусматривает два вида налоговых проверок — каме­ральную и выездную.

Камеральная налоговая проверка проводится по местонахожде­нию налогового органа на основе налоговых деклараций и доку­ментов, представленных налогоплательщиком и служащих основа­нием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового орга­на (ст. 88 НК РФ). Предмет камеральной проверки — отчетные и расчетные документы, которые периодически представляются на­логоплательщиком в налоговый орган в порядке, установленном законодательством, например ежегодные декларации о доходах физического лица.

Выездная налоговая проверка проводится по местонахождению налогоплательщика. Ее предметом могут быть любые документы, связанные с налогообложением. При необходимости должностные лица налоговых органов, осуществляющие проверку, могут проводить инвентаризацию имущества налогоплательщика, осмотр (обследова­ние) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения до­хода либо связанных с содержанием объектов налогообложения (ст. 89 НК РФ).

Общие правила назначения, проведения и оформления резуль­татов налоговой проверки установлены НК РФ.

Согласно ст. 88 НК РФ камеральные проверки проводятся должностными лицами налогового органа в соответствии с их слу­жебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа. Срок проведения камеральной проверки ограничен тремя месяцами с момента представления на­логоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, если налоговым за­конодательством применительно к отдельным налогам не преду­смотрены иные сроки.

Назначение выездных налоговых проверок, а также права и обязанности налоговых органов при их проведении регламентиру­ются более детально. Будучи главным инструментом налогового контроля, выездные проверки требуют более широких полномочий должностных лиц налогового органа и соответственно законода­тельно установленных гарантий прав налогоплательщиков.

Выездная налоговая проверка проводится на основании реше­ния руководителя налогового органа или его заместителя.

НК РФ предусматривает ограничения, связанные со сроками проведения выездной проверки:

— проверкой могут быть охвачены только три календарных
года, непосредственно предшествовавших году проведения провер­ки (ст. 87 НК РФ),

— проверка не может продолжаться более двух месяцев, хотя в
исключительных случаях вышестоящим налоговым органом она
может быть продлена до трех месяцев (ст. 89 НК РФ).

Кодексом установлено ограничение предмета проверки: запре­щается проведение выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам за уже проверенный налоговый период (ст. 87 НК РФ). Исключением из этого правила являются случаи: а) реорганизации (ликвидации) налогоплательщика и б) проверки вышестоящим на­логовым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего предыдущую проверку.

Специальное правило установлено НК РФ для налогоплатель­щиков — физических лиц: доступ должностных лиц налоговых ор­ганов в жилые помещения против воли проживающих в них лиц возможен только в случаях, предусмотренных федеральным зако­ном или на основании судебного решения (п. 5 ст. 91 НК РФ).

В целях повышения эффективности проведения налоговой проверки законодательством установлены такие важные полномо­чия должностных лиц налогового органа, как право получения (истребования) документов и осмотра (обследования) помещений. Лицо, к которому обращено требование о представлении докумен­тов для проверки, обязано направить или выдать их налоговому органу в пятидневный срок. НК РФ закрепил правила оформления результатов налоговых проверок. Необходимо, однако, иметь в виду, что эти правила относятся только к выездным проверкам. Завершение камеральных проверок законодательство не связывает с принятием ненормативных актов установленной формы. Если в ходе камеральной проверки обнаружены какие-либо ошибки нало­гоплательщика, налоговый орган уведомляет его об этом и при не­обходимости направляет требование об уплате доначисленной сум­мы налога.

По окончании выездной проверки составляется справка о ее проведении, а выявленные нарушения фиксируются в акте нало­говой проверки. Сам по себе акт проверки не создает для прове­ряемого лица никаких прав или обязанностей и не может рас­сматриваться как ненормативный акт налогового органа. Но в процессуальном плане такой акт рассматривается в качестве до­казательства по делу: в случае возникновения судебного спора он является одним из основных документов, определяющих наличие или отсутствие обстоятельств, имеющих значение для разрешения спора.

Решение (постановление) как специальный ненормативный акт налогового органа принимается только по окончании выезд­ной налоговой проверки. Согласно ст. 88 НК РФ по результатам камеральной проверки, выявившей недоплату налога, налогопла­тельщику направляется только требование об уплате соответствую­щей суммы налога и пеней. Согласно ст. 101 НК РФ полномочия -ми по принятию решения (постановления) по результатам провер­ки обладают только руководитель налогового органа и его заместитель.