Специфика отражения затрат на счетах бухгалтерского учета

Бухгалтерский учет затрат на счетах ведется в два этапа. На первом пря­мые затраты учитываются на основных калькуляционных счетах, а косвенно-распределяемые затраты — на промежуточных калькуляционных (собира­тельно-распределительных) счетах.

К основным калькуляционным счетам, применяемым на этой стадии, от­носятся:

счет 20 «Основное производство» (предназначен для учета затрат на про­изводство продукции, которая для данного предприятия считается основной; в конце отчетного периода на счете выявляются два показателя: фактическая себестоимость готовой продукции и фактическая себестоимость незавершен­ного производства продукции, не признанной техническим контролем год­ной к реализации);

счет 23 «Вспомогательные производства» (формируются показатели се­бестоимости оказываемых услуг как собственному предприятию, так и на сторону; если услуги потребляются по мере их производства, например про­изводство пара парокотельной предприятия, то незавершенное производство отсутствует, в другом случае — в конце отчетного периода понесенные затра­ты распределяются между себестоимостью оказываемых услуг и незавершен­ным производством, например, затраты на незаконченный ремонт оборудо­вания);

счет 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» (предназначен для учета затрат на содержание внепроизводственной сферы предприятия).

Заметим, если предприятие выпускает несколько видов продукции или оказывает разнообразные услуги, необходимо организовать аналитический учет затрат по каждому объекту калькулирования.

Косвенно-распределяемые затраты первоначально группируются на косвенных калькуляционных (собирательно-распределительных) счетах:

счет 25 «Общепроизводственные расходы» (затраты на уровне цеха);

счет 26 «Общехозяйственные расходы» (затраты, относящиеся к управле­нию предприятием в целом).

Для калькулирования (при выборе способа распределения) важнейшим признается максимальное приближение результатов распределения к факти­ческим затратам, понесенным на данный вид продукции (работ, услуг).

Состав общепроизводственных затрат существенно отличается от об­щехозяйственных за счет значительного удельного веса переменных зат­рат, размер которых зависит от объема производства и его колебаний по периодам. Их распределение должно осуществляться исходя из особен­ностей производства и технологии, например, пропорционально количе­ству выпущенной продукции, по заранее установленным цеховым ставкам или согласно данным о потребленных машинных ресурсах (нормо-час, станко-час, машино-час) на каждый вид продукции или услуг. Однако, как показывают многолетние наблюдения, при любом способе трудно до­биться оптимального результата распределения. Поэтому большинство предприятий выбирает относительно простой способ распределения — пропорционально основной заработной плате производственных рабочих. В то же время сегодня продукция многих предприятий характеризуется низкой долей трудовых затрат, и по этой причине на повестку дня выходит новый показатель, принимаемый за базу косвенного распределения, -прямые затраты.

Общехозяйственные затраты слабо связаны с объемом производства, и, в сущности, их размер остается в основном неизменным при возрастании или падении в отдельные периоды объема выпуска продукции. До недавне­го времени для их распределения применялся единый порядок, как правило, пропорционально основной заработной плате производственных рабо­чих, связанных с выпуском конкретных видов изделий и услуг. В настоящее время допускается списание условно-постоянных затрат непосредственно на операционно-результатные счета (счета продаж).

Общепроизводственные затраты включают:

затраты на содержание и эксплуатацию оборудования (амортизация обо­рудования, потребление вспомогательных материалов, топливо и электро­энергия, израсходованные на технологические цели, заработная плата и на­числения на заработную плату рабочих, обслуживающих оборудование);

затраты, связанные с организацией производства на уровне цеха (аморти­зация здания цеха, электроэнергия на освещение и топливо на бытовые нуж­ды, заработная плата инженерно-технического и обслуживающего персонала цеха, другие затраты, связанные с производственно-хозяйственной деятель­ностью цеха).

Общехозяйственные затраты включают затраты, понесенные на обеспе­чение управления финансово-хозяйственной деятельностью предприятия в целом. К ним относятся: амортизация здания заводоуправления и других основных средств общехозяйственного назначения, амортизация немате­риальных активов, топливо на отопительные нужды и электроэнергия на освещение, канцелярские и почтовые расходы, арендная плата, амортиза­ция средств связи и вычислительной техники, заработная плата и начисле­ния на заработную плату административно-управленческого персонала, затраты на содержание военизированной охраны или услуги вневедом­ственной охраны и т.п.

Накладными затратами считаются и расходы на продажу (на упаковку и транспортировку), если таковые не подлежат включению в себестоимость соответствующих видов продукции прямым путем. При невозможности та­кого отнесения они могут распределяться между отдельными видами отгру­женной продукции ежемесячно исходя из их веса, объема, производствен­ной себестоимости или других показателей, предусмотренных в отраслевых инструкциях по вопросам планирования, учета и калькулирования себесто­имости продукции (работ и услуг). Все остальные коммерческие затраты ежемесячно относятся на себестоимость отгруженной продукции (работ, услуг).

В тех случаях, когда предприятие имеет несколько цехов основного и вспомогательных производств, аналитический учет общепроизводственных накладных затрат ведется отдельно по каждому центру их возникновения (об­щепроизводственные затраты основного цеха №1, общепроизводственные затраты основного цеха №2, общепроизводственные затраты ремонтного це­ха, общепроизводственные затраты транспортного цеха и т.п.).

Общехозяйственные затраты, учитываемые на счете 26 «Общехозяйствен­ные расходы», можно разделить на условно-переменные, зависящие от объема производства продукции, работ, услуг, к условно-постоянные управленческие затраты (в западном учете — затраты периода), которые остаются относитель­но неизменными из одного отчетного периода в другой.

Следует обратить внимание на то обстоятельство, что отдельные предпри­ятия, руководствуясь отраслевыми инструкциями по вопросам планирова­ния, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг), спи­сывают условно-постоянные расходы непосредственно в расходы отчетного периода: дебет счета 90 «Продажи», кредит счета 26 «Общехозяйственные расходы», минуя счета 20 «Основное производство», 43 «Готовая продукция» и 45 «Товары отгруженные». Данный порядок подразумевает, как правило, применение организацией допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, т.е. применения метода начисления доходов по факту перехода права собственности на товары, продукцию, работы и услуги от продавца (производителя) к покупателю (пользователю), а расходов — по мере их возникновения.