Моделирование учетной процедуры

Смысл балансовой теории И.Ф. Шера, обосновавшей современную процедуру учета, состоял в том, что бухгалтерия начинается с баланса и заканчивается им.

Построение статистической модели бухгалтерского баланса базируется на его формальном уравнении:

А= КС +К3. (9.16)

Однако далеко не во всех случаях формула (9.16) воспринимается однозначно. Так, например, в российском учете капитал собственника предполагает три составляющих: авансированный участниками капитал, или их взносы по номинальной величине, зарегистрированной в уставе организации (КСУ), добавочный капитал (КСД), реинвестированный капитал (КСР). Добавочный капитал может у организации отсутствовать так как эмиссионный доход возникает только у акционерных обществ открытого типа в период первичной эмиссии ценных бумаг, а переоценка ценностей в странах с несущественными инфляционными процессами проводится, как правило, в конъюнктурных целях.

Реинвестированный капитал появится у организации не раньше чем через год ее работы при условии наличия и распределения прибыли и присоединения определенной части прибыли, оставшейся в распоряжении участников, к капиталу собственника возможны примеры, когда у предприятия отсутствует кредиторская задолженность.

Попытаемся рассмотреть различные этапы производственно-хозяйственного и финансового функционирования организации в виде отдельных моделей (вступительного баланса, динамического уравнения книжного учета, заключительного баланса).

Модель вступительного баланса. Вступительный баланс на начало деятельности характеризуется ограниченным капиталом собственника, отсутствием долговых обязательств перед третьими лицами и относится к инвентарным балансам. Он строится по инвентарю, который включает:

перечень реального имущества (материального и неосязаемого), фактически внесенного участниками организации на момент ее создания, и по стоимости, превышающей половину объявленных индивидуальных взносов (АР);

перечень обязательств вторых лиц (Участников) перед первым лицом (хозяйствующим субъектом) по взносам в капитал собственника подлежащих последующему взносу в течение срока, оговоренного в учредительных документах (уставе), но не превышающего один год с момента регистрации устава (АОУ).

Таким образом, на момент инициализации бухгалтерского учета к активам организации (А) относится реальное (АР) и нереальное (обещанное участниками) имущество, или дебиторская задолженность (АОУ), т.е.

А=АР+АОУ (9.17)

При построении уравнения статики вступительного баланса балансирующим показателем считается авансируемый (первоначально инвестированный) капитал, или взносы участников (КСИ). Следовательно, на этапе вступительного баланса капитал собственника (КС) состоит только из одной составляющей — капитала, объявленного в учредительных документах (КСУ), или

КС=КСУ. (9.18)

На этапе вступительного баланса у организации отсутствует кредиторская задолженность (обязательства КЗ = 0), что позволяет уравнение (9.17) записать так:

А=КС. (9.19)

С учетом (9.17) и (9.18) выражение (9.19) вступительного инвентарного баланса принимает вид:

АР+АОУ=КСУ. (9.20)

В последующие периоды (в течение срока, оговоренного учредительными документами) величина дебиторской задолженности участников по взносам в уставный капитал (АОУ) будет уменьшаться до тех пор, пока АОУ не достигнет нуля, а реально внесенное имущество (АР) сравняется с объявленным авансированным капиталом (КСУ). Если предположить, что организации не осуществляет производственно-хозяйственную и финансовую деятельность, уравнение (9.25) трансформируется в

АР’=КСУ. (9.21)

Модель производственно-хозяйственной и финансовой деятельности направлена на описание фактов хозяйственной жизни, отражаемых книжным учетом. При описании данной модели целесообразно воспользоваться классификацией доходов на: доходы от обычных (основных) видов деятельности (выручка — В); операционные — ОД; внереализационные — ВнД; чрезвычайные — ЧрД. Соответственно расходы подразделяются на: расходы обычных (основных) видов деятельности — РОВД; операционные — ОР; внереализационные — ВнР; чрезвычайные — ЧрР.

В ходе деятельности организация несет затраты на приобретение товаров и услуг (ЗВ). Затраты покрываются за счет уменьшения собственных активов (чаще всего денежных, других активов, дебиторской задолженности) (1) и увеличения долговых обязательств (кредиторской задолженности — КЗ) (2). В этом случае уравнение на стадии затрат можно записать:

(9.22)

где А^/ — уменьшенная стоимость активов организации (А) при затратах входящих (затраты приобретения — ЗВ).

Величина затрат (ЗВ) определяется зависимостью:

ЗВ=(А—А^/)+КЗ. (9.23)

Затраты организации на приобретение товаров или услуг могут быть отнесены к активам (если они обещают будущие выгоды) или списаны в расходы отчетного периода (если в будущих периодах не принесут выгод, так как обеспечили их в отчетном). Аналогично подлежит списанию в расходы отчетного периода и часть активов (капитализированных затрат на приобретение), которые перестали быть таковыми как принесших выгоды в отчетном периоде или потерявших потребительские (эксплуатационные или реализационные) качества.

Затраты приобретения отчетного периода (входящие — ЗВ), обещающие организации будущие экономические выгоды, на конец отчетного периода пополняют активы (или увеличивают их стоимость) (3). Потребленные затраты приобретения, как и затраты, ранее капитализированные в активы, формируют затраты производства (ЭП) (4,5), а в отдельных случаях — операционные расходы (ОР) (6). Последние могут привести к возникновению операционных доходов (ОД) (7).

Выбытие активов (продукции, товаров) в результате их продажи или реализации выполненных работ или оказываемых услуг приводит к праву требования дохода от основных видов деятельности — выручки (В) (8). В ходе производственно-хозяйственной деятельности у организации могут возникнуть не связанные с образованием затрат внереализационные расходы (ВнР), приводящие к уменьшению активов (9) или увеличению долговых обязательств (10). Кроме того, организация может получить увеличение активов (денежных средств или дебиторской задолженности) в результате внереализационных доходов (ВнД) (11), которые по природе асимметричны внереализационным расходам. Представим операции 3— 11 на схеме;

Формулу (9.24) можно упростить, исключив распределенную составляющую входящих затрат приобретения (ЗВ):

А’ + ЭП + ОР + ВнР= КС + КЗ’ + В + Од + ВнД, (9.25)

где А’ и КЗ’ — измененные значения стоимостной оценки активов и обязательств.

МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» предлагает определять финансовый результат одним из двух методов:

по формату затрат (элементам затрат);

по формату себестоимости продукции.

Оба формата позволяют получить совершенно идентичный финансовый результат, но по-разному раскрывают данные и последовательность его формирования. В первом случае (приложение 2) из выручки (дохода от основной деятельности) (В) вычитаются затраты на производство, представленные в поэлементном разрезе, а далее результат корректируется на величину изменения запасов готовой продукции () и незавершенного производства () на конец и начало отчетного года:

(9.26)

где ФРП — финансовый результат (прибыль, убыток) от основных продаж (основных видов деятельности).

Второй формат (себестоимости, а точнее себестоимости продаж), применяемый в российской отчетности (приложение 3), предполагает сопоставление выручки от основных продаж с понесенными затратами (расходами на основные виды деятельности) по направлениям расходов:

производственная себестоимость продаж (ССРП);

расходы на сбыт (продажу) (РП);

расходы на управление (РУ).

В российском учете изначально рассчитывается валовая прибыль (убыток) (ВФР):

. (9.27)

Далее валовая прибыль (убыток) уменьшается на расходы на продажу (РП) и управление (РУ):

(9.28)

Из формулы (9.28) следует, что расходы на основные виды деятельности (РОВД) или полная себестоимость реализованной продукции, товаров, работ и услуг, включают:

РОВД=ССРП+РП+РУ. (9.29)

Этот же показатель, исчисленный по элементам затрат, можно вывести из формулы (9.26):

РОВД = ЭП + [()+ ()]. (9.30)

Затраты производства (ЗП), обещающие будущие выгоды (себестоимость готовой ПРОДУКЦИИ и себестоимость незавершенного производства), капитализируются в активы (12) и в конце отчетного периода помещаются в качестве статей баланса, а затраты, обеспечившие выгоды в отчетном периоде (принесшие основной доход — выручку), списываются в расходы отчетного периода (13). Последнее позволяет формулу (9.25) изобразить схематично:

В (9.31) раскроем основные составляющие капитала собственника:

КС = КСУ + КСР, (9.32)

где КСУ — капитал собственника первоначально инвестированный по номиналу (уставный);

КСР — капитал собственника реинвестированный.

Исключение распределенных затрат производства (ЗП) и раскрытие капитала собственника (КС) преобразовывают формулу (9.31) в вид:

А”+ ((ССРП + РП + РУ) +ОР+ ВнР) = (КСУ + КСР) + (В+ОД+ ВнД) + КЗ’. (9.33)

Уравнение (9.33) можно рассматривать как уравнение динамики на любой момент производственно-хозяйственной и финансовой деятельности. Именно этим уравнением можно описать в системе счетов бухгалтерского учета последствия свершающихся один за другим фактов хозяйственной жизни, представляющих собой отдельные кадры отснятого полнометражного документального кинофильма под названием «Хозяйственная жизнь организации».

«Стоп-кадр» на конец отчетного периода предполагает перенос данных, накопленных в системе бухгалтерских счетов, в бухгалтерскую отчетность, в первую очередь, в Бухгалтерский баланс и Отчет о прибылях и убытках. С этой целью в уравнении (9.33) выделим объекты статики бухгалтерского баланса (активы — А”; капитал собственника — КСУ, КСР; долговые обязательства — КЗ’) и факторы объекта динамики — финансового результата, отражаемые в отчете о прибылях и убытках (расходы — ССРП, РП, РУ, ОР, ВнР; доходы — В, ОД, ВнД) — рис. 9.1.

По интервальным показателям (за отчетный период) Отчета о прибылях и убытках (в российском учете, построенном по формату себестоимости) рассчитывается Прибыль (убыток) до налогообложения. С этой целью по формулам (9.32) и (9.33) выявляем финансовый результат — ФРП (прибыль или убыток) от продаж (основных видов деятельности), что обобщенно можно записать:

ФРП = В — (ССРП + РП + РУ). (9.34)

Для определения учетной прибыли (убытка) до налогообложения (ПРДНО) результат формулы (9.34) необходимо скорректировать на накопленные величины прочих доходов и расходов (кроме чрезвычайных);

В налоговом учете определяется сумма налога на прибыль. Разница между прибылью до налогообложения и налогом на прибыль соответствует показателю бухгалтерского финансового учета Прибыль (убыток) от обычной деятельности. При отсутствии последствий чрезвычайных событий приведенный показатель трансформируется в показатель Нераспределенная (чистая) прибыль отчетного периода (НЧПР). В противном случае прибыль (убыток) от обычной деятельности корректируется на последствия чрезвычайных событий (чрезвычайные расходы и чрезвычайные доходы).

В соответствии с новым (2000 г.) Планом счетов бухгалтерского учета [6] нераспределенная (чистая) прибыль отчетного периода капитализируется (присоединяется к реинвестированному капиталу — (15)), а из него, в пределах нераспределенной прибыли отчетного года, начисляются дивиденды (вознаграждение) собственникам (участникам) — (16). Задолженность перед бюджетом по налогу на прибыль также повышает величину долговых обязательств организации (14).

В результате выполненных преобразований из развернутого уравнения динамики (9.33) формируется уравнение статики баланса (при выявленном финансовом результате и капитализированной прибыли отчетного периода — НЧПР):

А” =(КСУ + КСР) + НЧПР + КЗ’. (9.36)

Уравнение (9.36) схематично можно пометить стрелками трансформации:

В результате трансформации уравнение статики заключительного баланса преобразовывается в вид:

А” = (КСУ) + (КСР + КСР) + (КЗ’ + КЗ). (9.38)

Выражение в скобках (КСР + КСР) есть не что иное, как накопленная нераспределенная прибыль (реинвестированный капитал):

КСР’ = КСР + КСР (9.39)

Капитал собственника после распределения прибыли (КС’) отражается уравнением:

КС’ = КСУ + КСР’. (9.40)

Окончательный вид трансформации уравнения (9.36) в уравнение статики заключительного баланса по результатам распределения прибыли отчетного периода можно записать:

А” = КС’ + К3”, (9.41)

где

КЗ” =КЗ’ + КЗ. (9.42)

Активы организации сформировались за счет капитала собственника (как взносов участников, так и реинвестированного капитала) и сложившихся на конец отчетного периода долговых обязательств.

В тех случаях, когда стоимость активов в течение отчетного периода достигла величины А”’ в результате прироста (на А”’ — А”) за счет капитала (КСД), уравнение (9.41) приобретает вид:

А”’ = КС’ + КСД + КЗ”, (9.43)

или

А”’= КС” + КЗ”. (9.44)

Модель заключительного баланса совпадает с моделью начального баланса следующего отчетного периода.

Контрольные вопросы к главе 9

Укажите номер правильного ответа.