Структура, порядок формирования и учет финансовых результатов деятельности организации

Финансовый результат формируется на активно-пассивном счете 99 «Прибыли и убытки». Этот счет имеет одностороннее сальдо. В течение года нарастающим итогом по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» записываются убытки и потери, а по кредиту — прибыли и доходы. Сопоставлением дебетового и кредитового оборотов определяется конечный финансовый результат деятельности организации за отчетный период. Кредитовое сальдо счета 99 «Прибыли и убытки» означает прибыль, дебетовое сальдо — убыток.

Конечный финансовый результат (чистая прибыль или чистый убыток) слагается в течение года на счете 99 «Прибыли и убытки» из: прибыли или убытка от обычных видов деятельности; прочих доходов и расходов; потерь, расходов и доходов в связи с чрезвычайными обстоятельствами хозяйственной деятельности; сумм начисленного условного расхода по налогу на прибыль, постоянных обязательств и платежей по перерасчетам по этому налогу исходя из фактической прибыли, а также суммы причитающихся налоговых санкций.

Учет финансовых результатов от обычных видов деятельности, прочих доходов и расходов и чрезвычайных доходов и расходов

Основную часть прибыли (убытка) организация получает от продажи готовой продукции, товаров, работ и услуг. Финансовый результат от их продажи определяют как разницу между выручкой от продажи продукции (работ, услуг) без НДС, акцизов, экспортных пошлин, налога с продаж и других вычетов, предусмотренных законодательством, и затратами на ее производство и реализацию. Торговые, снабженческие и сбытовые организации определяют результат от продажи товаров путем вычитания из их продажной стоимости покупной стоимости и сумм расходов на продажу, относящихся к проданным товарам за отчетный месяц.

Результат от продажи продукции, работ, услуг и товаров выявляют на активно-пассивном счете 90 «Продажи». По дебету этого счета отражается фактическая себестоимость проданной продукции, покупная стоимость проданного товара, расходы, связанные с выполненными работами и оказанными услугами, НДС, налог с продаж и другие расходы. По кредиту счета отражается выручка от продажи продукции, товаров, работ, услуг. Сравнивая оборот дебета и кредита счета 90 «Продажи» определяют результат (в виде прибыли или убытка), который ежемесячно списывают со счета 90 «Продажи» на счет 99 «Прибыли и убытки».

При получении прибыли делается "бухгалтерская запись: Д-т 90 «Продажи» К-т 99 «Прибыли и убытки».

Полученный убыток отражается записью: Д-т 99 «Прибыли и убытки» К-т 90 «Продажи».

Счет 90 «Продажи» закрывается и сальдо не имеет.

Операционные и внереализационные доходы и расходы учитываются на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Аналитический учет по счету 91 «Прочие доходы и расходы» ведется по каждому виду операционных и внереализационных доходов и расходов.

Операционные доходы и расходы, учитываемые на счете 91 «Прочие доходы и расходы» в соответствии с Положениями по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99) и «Расходы организации» (ПБУ 10/99).

По дебету счета 91 субсчета «Прочие расходы» отражается остаточная стоимость выбывших ОС, расходы, связанные с их выбытием, суммы НДС, полученные в составе выручки при продаже ОС. По кредиту счета 91 субсчета «Прочие доходы» отражается выручка от продажи ОС. Полученный результат переносится на счет 99 «Прибыли и убытки».

При получении прибыли делается бухгалтерская запись: Д-т 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов» К-т 99 «Прибыли и убытки».

Полученный убыток отражается: Д-т 99 «Прибыли и убытки» К-т 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов».

и дивидендов по акциям, принадлежащим организации-акционеру.

В н.в. используют два варианта отражения доходов от участия в других организациях: по фактическому поступлению денежных средств или по предварительному начислению доходов на счетах.

По мере поступления денежных средств делаются бухгалтерские записи:

Д-т 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» К-т 91 «Прочие доходы и расходы».

В конце месяца: Д-т 91 «Прочие доходы и расходы» К-т 99 «Прибыли и убытки».

Сумму доходов, причитающуюся к получению от вкладов в уставный капитал организаций, и дивиденды отражают:

Д-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

К-т 91 «Прочие доходы и расходы». В конце месяца:

Д-т 91 «Прочие доходы и расходы»

К-т 99 «Прибыли и убытки».

По окончании отчетного года заключительными записями декабря сумма чистой прибыли (убытка), выявленная путем сопоставления оборота дебета и оборота кредита на счете 99 «Прибыли и убытки», переносится на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Счет 99 «Прибыли и убытки» закрывается и по состоянию на 1 января года, следующего за отчетным, сальдо не имеет.

Сумма чистой прибыли отчетного года списывается: Д-т 99 «Прибыли и убытки» К-т 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Сумма чистого убытка отчетного года списывается: Д-т 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» К-т 99 «Прибыли и убытки».

Аналитический учет по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» организуется в разрезе: направлений использования средств нераспределенной прибыли организации; источников погашения убытков организации и т.д.

В следующем за отчетным году на основании решения общего собрания акционеров (участников) распределяется чистая прибыль. Она может быть направлена на выплату дивидендов акционерам и учредителям, на возмещение убытков предыдущих отчетных периодов и на другие цели.

При формировании резервного капитала за счет чистой прибыли делается запись:

Д-т 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»

К-т 82 «Резервный капитал».

Для учета расчетов по дивидендам используется активно-пассивный счет 75 «Расчеты с учредителями», к которому открывается субсчет «Расчеты по выплате доходов». Начисленные суммы дивидендов отражаются бухгалтерской записью: Д-т 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» К-т 75 «Расчеты с учредителями», субсчет «Расчеты по выплате доходов».

Начислены дивиденды: Д-т 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»

К-т 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».

Согласно ПБУ 9/99 «Доходы организации» в составе информации об учетной политике

Основные составляющие финансового результата организации приведены в отчете о прибылях и убытках.

70. Учет финансовых вложений. ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений»

Во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО Минфин России утвердил ПБУ 19/02 "Учет финансовых положений". ПБУ 19/02 распространяется на все организации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений), в том числе на профессиональных участников рынка ценных бумаг, страховые организации, негосударственные пенсионные фонды.

В п. 3 ПБУ 19/02 к финансовым вложениям отнесены:

1) ценные бумаги (государственные, муниципальные, корпоративные);

2) вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в т.ч. дочерних и зависимых обществ);

3) предоставленные другим организациям займы;

4) депозитные вклады в кредитных организациях;

5) дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования;

6) вклады организации-товарища по договору простого товарищества и пр.

Перечень финансовых вложений в ПБУ 17/02 не является закрытым, то есть могут быть и другие объекты финансовых вложений.

В настоящее время единой классификации финансовых вложений не существует, однако выделяют несколько классификационных признаков:

1) по экономической сущности:

- долевые (акции, вклады в уставный (складочный) капитал);

- долговые (облигации, депозитные сертификаты, чеки, предоставленные займы, товарные и финансовые векселя);

- производные (опционы, варранты, коносаменты, фьючерсные и форвардные контракты);

2) по эмитенту:

- эмитируемые государственными органами (государственные облигации);

- эмитируемые муниципальной властью;

- эмитируемые юридическими лицами;

- эмитируемые физическими лицами;

3) по сроку обращения:

- долгосрочные (более 12 месяцев);

- краткосрочные (до 12 месяцев);

4) в зависимости от обращения финансовых вложений в виде ценных бумаг на фондовом рынке:

- ценные бумаги, имеющие рыночную стоимость;

- ценные бумаги, по которым текущая рыночная стоимость не определяется.

Учет финансовых вложений осуществляется на активном счете 58 «Финансовые вложения», к которому могут быть открыты следующие субсчета:

58-1 «Паи и акции»;

58-2 «Долговые ценные бумаги»;

58-3 «Предоставленные займы»;

58-4 «Вклады по договору простого товарищества» и др.

ПБУ 19/02 относит к финансовым вложениям только займы, предоставленные другим организациям, тогда как инструкция по применению плана счетов предписывает учитывать на счете 58 "Финансовые вложения" субсчет 3 "Предоставленные займы" и займы, предоставленные физическим лицам (кроме работников организации). Поскольку статус ПБУ выше, чем указанная Инструкция, в данном случае следует руководствоваться ПБУ 19/02.

Согласно 2 ПБУ 19/02 финансовые вложения принимаются к учету при единовременном выполнении следующих условий.

1) наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения;

2) переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);

3) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости.

Организации обязаны вести аналитический учет финансовых вложений. В п. 6 ПБУ 19/02 указан основной принцип аналитического учета финансовых вложений - по организациям (эмитентам приобретенных ценных бумаг, заемщикам, в уставные (складочные) капиталы которых осуществлены финансовые вложения, держателей депозитных вкладов, простым товариществам и т.п.).

Кроме этого по некоторым финансовым вложениям следует иметь дополнительную информацию. По вкладам в уставные (складочные) капиталы и в простые товарищества - по видам финансовых вложений и т.д. Например, по ценным бумагам - название, номер, серию, количество, номинал, цену и дату покупки, цену и дату продажи и т.п.

То есть, ПБУ19/02 не содержит обязательного перечня реквизитов ценных бумаг, которые должны фиксироваться в аналитических регистрах бухгалтерского учета.

Несмотря на объединение в одном счете краткосрочных и долгосрочных финансовых вложений, в аналитическомучете они должны учитываться обособленно.

В ПБУ19/02 не предусмотрены требования к составлению специальных регистров, в которых отражается движение ценных бумаг, хранящихся в организации (ранее, согласно Порядку отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами предусматривалось ведение Книги учета ценных бумаг).

В п.7 ПБУ 19/02 сказано, что особенности оценки и дополнительные правила раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о финансовых вложениях в зависимые хозяйственные общества устанавливаются отдельным нормативным актом по бухгалтерскому учету. Такого нормативного акта в настоящее время еще нет.

Первоначальная оценка. Финансовые вложения принимаются к б/у по первоначальной стоимости. Порядок формирования первоначальной стоимости зависит от способа поступления финансовых вложений.

Под первоначальной стоимостью понимается сумма фактических затрат, связанных с приобретением.

В первоначальную стоимость включают следующие затраты:

- стоимость приобретения финансовых вложений;

- стоимость информационных и консультационных услуг;

- стоимость комиссионных вознаграждений посредника;

- иные затраты, связанные с приобретением финансовых вложений.

Порядок формирования первоначальной стоимости фин. вложений в виде ценных бумаг:

Способ поступления	Основание (документ)	Первоначальная стоимость
Поступление за плату (за счет собственных средств)	Договор купли-продажи, договор оказания информационных, консультационных услуг, отчеты посредников	Сумма фактических затрат по приобретению
Приобретение за плату (за счет заемных средств)	Договор займа, договор купли-продажи, договор оказания информационных, консультационных услуг, отчеты посредников	Сумма фактических затрат по приобретению + Сумма процентов по заемным средствам (до принятия к учету финн. вложений)
Получение в качестве вклада в уставный (складочный) капитал	Учредительный договор, акт приемки-передачи ценных бумаг	Согласованная стоимость
Безвозмездное получение	Договор дарения, акт приемки-передачи ценных бумаг	1. Текущая рыночная стоимость на дату принятия к учету. 2. Стоимость возможной реализации на дату принятия к учету
Получение в качестве расчетного средства	Договор поставки, дополнение к договору поставки, акт приемки-передачи ценных бумаг	Фактическая стоимость активов, переданных организацией в обмен на получение ценных бумаг

Последующая оценка.

В процессе хозяйственной деятельности финансовые вложения могут изменять свою стоимость. Для целей последующей переоценки они подразделяются на две группы:

1) финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость;

2) финансовые вложения, по которым текущая рыночная стоимость не определяется.

Финансовые вложения первой группы отражаются в бухгалтерской отчетности по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Указанную корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально. Возникающие разницы относятся на финансовые результаты, что отражается по дебету субсчета 91-2 «Прочие расходы» или кредиту субсчета 91-1 «Прочие доходы».

Финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, в бухгалтерской отчетности отражаются по первоначальной стоимости. По долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, разрешается разницу между первоначальной и номинальной стоимостью в течении срока их обращения относить на финансовые результаты.

Резерв под обесценение фин.вложений (сч.59)

При наличии признаков обесценения финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, организация должна осуществить проверку наличия условий устойчивого снижения стоимости этих финансовых вложений.

Согласно п. 37 ПБУ 19/02 устойчивое снижение стоимости финансовых вложений характеризуется одновременным наличием следующих условий:

1) на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости;

2) в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения;

3) на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных вложений.

Если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует резерв под обесценение финансовых вложений за счет финансовых результатов организации (в составе операционных расходов). Учет резерва осуществляется на счете 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений». Создание резерва отражается проводкой:

Дт 91-2 «Прочие расходы»