Методы оценки элементов

• фактическая стоимость приобретения (историческая стоимость)

• текущая стоимость

• дисконтированная (приведенная) - рассмотрена выше

• справедливая стоимость - сумма, на которую актив может быть обменен

между:

хорошо осведомленными,

независимыми сторонами,

желающими совершить такую операцию.

9) понятие "обременительный договор"

Обременительный договор - договор, для которого неизбежные затраты на

выполнение обязательств по договору превышают ожидаемые от исполнения договора

экономические выгоды.

В качестве обременительного рассматривается договор, от исполнения которого

нельзя отказаться или расторжение приведет еще к большим неустойкам, чем

прогнозируемые убытки.

10) понятие "монетарные активы"

В МСФО активы и обязательства делятся на монетарные:

• денежные средства

• права требования денежных средств или обязанность заплатить денежные

средства.

и немонетарные (все остальные). Подробнее вопрос рассматривается в IAS 21.

Достоинства и недостатки МСФО

Достоинства:

- повышение прозрачности информации;

- повышение информативности отчетности;

- улучшение сопоставимости показателей;

- увеличение возможностей для анализа деятельости;

- доступ к международным рынкам капитала

Недостатки:

- большое многообразие методов учет;

- отсутствие подробной интерпретации и примеров приложения стандартов к конктретной ситуации.

Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) представляют собой систему документов, состоящую из предисловия к положениям по МСФО, разъяснений принципов подготовки и представления финансовой отчетности (концепции МСФО), стандартов и интерпретаций к ним. Каждый из указанных документов имеет собственное значение, но, являясь элементом системы, не может применяться отдельно от остальных ее составляющих. В предисловии (Preface to International Financial Reporting Standards) определяется порядок разработки и применения стандартов, а также устанавливаются цели и порядок деятельности Совета по МСФО. В контексте предисловия должны рассматриваться положения каждого отдельного стандарта.
Качественные характеристики финансовой отчетности

Принципы, заложенные в концепцию МСФО, базируются на следующих основополагающих допущениях:
- допущение непрерывности деятельности.

- допущение последовательности.

- допущение метода начисления.

- допущение единой экономической (хозяйствующей) единицы.

- допущение использования денежного измерителя.

- допущение периодичности. Одно из основных мест в совокупности принципов МСФО занимают качественные характеристики финансовой отчетности, т.е. те основополагающие требования, которым должны отвечать все элементы финансовой отчетности для обеспечения ее соответствия общей цели, изложенной в концепции МСФО.
К таким качественным характеристикам относятся:
1. Понятность.

2. Уместность.

3. Достоверность (надежность)..
4. Сопоставимость.

56. Оценка активов, обязательств, доходов и расходов. ПБУ 21/2008 «Изменение оценочных значений»

Изменением оценочного значения признается корректировка стоимости актива (обязательства) или величины, отражающей погашение стоимости актива, обусловленная появлением новой информации, которая производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств и не является исправлением ошибки в бухгалтерской отчетности.

Оценочным значением является величина резерва по сомнительным долгам, резерва под снижение стоимости материально-производственных запасов, других оценочных резервов, сроки полезного использования основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, оценка ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования амортизируемых активов и др.

И наоборот, в соответствии с тем же п. 3 ПБУ 21/2008 изменение способа оценки активов и обязательств не является изменением оценочного значения. Кроме того, если какое-то изменение в данных бухгалтерского учета не поддается однозначной классификации в качестве изменения либо учетной политики, либо оценочного значения, то для целей бухгалтерской отчетности оно признается изменением оценочного значения.

При этом собственно ПБУ 21/2008 не содержит каких-либо рекомендаций по вопросам определения конкретных уровней оценочных значений, ограничиваясь лишь признанием последствий изменения оценочных значений в бухгалтерской отчетности.

Если организация желает (например, во избежание возникновения разниц между финансовым и налоговым учетом), то она может прописать в учетной политике для целей бухгалтерского финансового учета положения, аналогичные тем, в соответствии с которыми сумма резерва определяется в налоговом учете.

Для целей налогового учета налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном той же ст. 266 НК РФ. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода. Отдельно указывается и порядок исчисления суммы резерва, которая определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) - в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - сумма создаваемого резерва не увеличивается.

Также отдельно оговаривается, что при этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

Но если организация хочет, а главное, может предложить иной подход, который более достоверно отразит величину резерва по сомнительным долгам, а равно и иных оценочных значений в бухгалтерском учете, то у нее есть на это полное право.

В настоящее время имеющийся перечень (запас) бухгалтерских процедур, методов и способов оценки многих элементов отчетности, оценка которых сопряжена с использованием оценочных значений, не позволяет определить эти оценочные значения. Отдельные авторы выдвигают различные варианты определения подобных оценок. В частности, Здоровенко А.О. указывает, что оценочные значения должны основываться на профессиональном суждении. Но как выработать это профессиональное суждение и на чем оно должно базироваться? Соответственно, задача сводится к тому, чтобы из методов других наук отобрать те, которые помогут в решении данной проблемы

Величина резерва по сомнительным долгам является оценочным значением (п. 3). Изменением оценочного значения, информация о котором и раскрывается в отчетности в соответствии с указанным бухгалтерским стандартом, признается корректировка стоимости актива (а именно дебиторской задолженности), обусловленная появлением новой информации, которая производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств и не является исправлением ошибки в бухгалтерской отчетности (п. 2). Изменение оценочного значения подлежит признанию в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации (п. 4), а в отчетности - в пояснительной записке путем указания содержания изменения, повлиявшего на бухгалтерскую отчетность (п. 6).

Прообразом и основой ПБУ 21/2008 стал Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки". В п. 32 данного документа говорится: в результате неопределенностей, свойственных хозяйственной деятельности, многие статьи финансовой отчетности не могут быть оценены точно, а могут быть лишь рассчитаны приблизительно. Расчетная оценка предполагает суждения, основывающиеся на самой свежей, доступной и надежной информации. Например, могут требоваться расчетные оценки безнадежных долгов. Расчетная оценка может требовать пересмотра, если меняются обстоятельства, на которых она основывалась, или в результате появления новой информации или накопления опыта (п. 34). Расчетная оценка безнадежных долгов в терминологии МСФО и есть резерв по сомнительным долгам.

Создавать резерв по сомнительным долгам должны все организации, в том числе субъекты малого предпринимательства. Обоснованием является отсутствие в ПБУ 21/2008 указания на то, что субъекты малого предпринимательства вправе отказаться от применения данного стандарта.

Из того факта, что п. 70 Положения по ведению бухучета теперь соответствует ПБУ 21/2008, следует несколько важных выводов.

Резерв по сомнительным долгам не является инструментом регулирования бухгалтерской прибыли (как резервы предстоящих расходов), а признается способом формирования достоверной информации о дебиторской задолженности в бухгалтерском балансе. В балансе стоимость актива показывается за вычетом оценочного резерва, то есть дебиторская задолженность уменьшается на величину резерва по сомнительным долгам (см. п. 35 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации"), изменение суммы резерва корректирует стоимость актива (п. 2 ПБУ 21/2008). Например, если у организации есть дебиторская задолженность, но вероятность ее погашения ничтожна, указание ее полной суммы в составе оборотных активов (а такие активы являются относительно ликвидными) может ввести в заблуждение пользователя отчетности компании о ее финансовом состоянии. Это обстоятельство и обусловливает обязанность, а не право организации создавать резерв. При появлении у организации информации о низкой вероятности уплаты долга стоимость актива должна быть соответствующим образом скорректирована еще до наступления момента списания этого актива с баланса (признания долга нереальным к взысканию).

Единственным необходимым и достаточным условием, при наличии которого организация обязана создавать резерв по сомнительным долгам, является признание дебиторской задолженности сомнительной. Если на практике до принятия Приказа N 186н резерв создавался по желанию организации, то теперь организация обязана отражать в учете и отчетности изменение оценочного значения (то есть создавать или корректировать величину резерва по сомнительным долгам) при появлении новой информации о том, будет ли задолженность погашена. Неправильно считать, что любая просроченная "дебиторка" является сомнительной. Неизменным в п. 70 Положения по ведению бухучета осталось правило о том, что величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. Информация об изменении платежеспособности должника и вероятности погашения долга и обусловливает изменение оценочного значения. Кстати, Минфин России регулярно обращал внимание, что если у организации на отчетную дату имеется уверенность в получении оплаты какой-то конкретной просроченной дебиторской задолженности, то резерв по ней создавать не следует (см., например, Письмо от 27.01.2012 N 07-02-18/01).

Резерв создается по долгам, возникшим из любого вида обязательства. Приказом N 186н было исключено правило о том, что резервируются лишь долги по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги. Это справедливо, поскольку корректироваться должна величина всех категорий дебиторской задолженности независимо от вида обязательства, на основании которого она возникла. Прежний подход к бухгалтерскому резерву по сомнительным долгам в данной части был идентичен налоговым правилам, хотя это в корне неверно, поскольку налоговый резерв по сомнительным долгам имеет совсем иной смысл.

Сомнительной может стать не только просроченная задолженность, но и та задолженность, срок погашения которой еще не наступил. До введения Приказа N 186н сомнительным признавался лишь долг, который не уплачен в сроки, установленные договором. Поправки приняты в духе ПБУ 21/2008, поскольку оцениваться должна любая дебиторская задолженность, учтенная на балансе, независимо от наступления срока платежа.

Инвентаризация дебиторской задолженности теперь не является основанием для создания резерва. Действительно, согласно ПБУ 21/2008 изменение оценочного значения обусловлено появлением новой информации и производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств. Естественно, никто не отменял проведения инвентаризации, чтобы подтвердить данные бухгалтерского учета, но она не является первым звеном в создании бухгалтерского резерва, хотя осталась таковым в процедуре создания налогового резерва.

Оценивать задолженность как сомнительную или, в терминах ПБУ 21/2008, корректировать стоимость актива (дебиторской задолженности) хозяйствующий субъект (точнее, лицо, ответственное за ведение учета) должен, основываясь на собственном суждении. Как сказано в п. 32 Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки", расчетная оценка предполагает суждения, основывающиеся на самой свежей, доступной и надежной информации. Новая информация о вероятности погашения долга является основой для суждения о необходимой величине корректировки такого долга (о величине резерва по сомнительным долгам). Поэтому никто, кроме самого хозяйствующего субъекта, не может определить, является ли конкретная "дебиторка" сомнительной и подлежащей включению в резерв, а если да, то в какой сумме. В этом смысле бухгалтерский резерв по сомнительным долгам кардинально отличается от аналогичного налогового резерва, правила расчета размера которого формальны (обусловлены сроком возникновения задолженности). Таким образом, в организации должен быть проработан вопрос о порядке сбора информации и оценке вероятности погашения долга.

Доходы и расходы, которые формируются в связи с изменением оценочного значения (созданием, корректировкой резерва по сомнительным долгам), отражаются в том периоде, в котором такое изменение произошло, то есть когда поступила новая информация о вероятности погашения долга, которая влияет на величину резервируемой "дебиторки".Кстати, на это указал Минфин России в п. 9 Информации об особенностях формирования бухгалтерской отчетности некоммерческих организаций (ПЗ-1/2011): резервы по сомнительным долгам создаются по дебиторской задолженности юридических и физических лиц в момент признания ее сомнительной с учетом требования своевременности отражения фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в соответствии с ПБУ 1/2008. Таким образом, по мнению автора, лишено смысла установление в учетной политике периодичности операций по созданию (корректировке) резерва по сомнительным долгам. Именно это практиковалось прежде, когда основой для резервирования являлась инвентаризация, периодичность проведения которой и обусловливала периодичность корректировки резерва. Теперь главное - получение новой информации о вероятности погашения долга.

К последнему абзацу п. 70 Положения по ведению бухучета следует относиться критически. В нем сформулирована императивная норма (если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам), которая осталась в неизменном виде непосредственно с момента принятия Положения по ведению бухучета. Как разъяснил Минфин России в Письме от 12.07.2004 N 03-03-05/3/55, следование данному правилу не приведет к образованию бухгалтерской прибыли: организация в конце года после присоединения неизрасходованных сумм резерва сомнительных долгов к финансовому результату и проведения инвентаризации дебиторской задолженности вновь создает резерв сомнительных долгов. Между тем, как мы выяснили, создание и корректировка резерва обусловлены лишь появлением информации о вероятности погашения долга, поэтому нет никакого смысла включать в доходы не израсходованные на конец отчетного года суммы резерва только в силу предписания п. 70 Положения по ведению бухучета. Присоединение созданного резерва к доходам (в качестве следствия изменения оценочного значения) производится лишь в случае, если вероятность погашения долга увеличилась по сравнению с ранее проведенной оценкой (при условии создания резерва) либо задолженность списана с баланса (погашена, продана). Неприменение императивной нормы п. 70 Положения по ведению бухучета возможно, поскольку согласно п. 32 этого же документа (в ред. Приказа N 186н) при составлении бухгалтерской отчетности организация руководствуется настоящим положением, если иное не установлено другими положениями (стандартами) по бухгалтерскому учету. Иначе говоря, следовать Положению по ведению бухучета нужно, только если иное не предусмотрено специальными ПБУ. В нашем случае иное как раз установлено ПБУ 21/2008: изменение оценочного значения подлежит признанию в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации (п. 4).

Списание дебиторской задолженности, признанной нереальной для взыскания, за счет сумм ранее созданного резерва (п. 77 Положения по ведению бухучета) не означает фактического несения ранее зарезервированных расходов. Это обстоятельство надо расценивать как выбытие актива, стоимость которого ранее была снижена до расчетной величины вплоть до нуля (нетто-оценки актива в балансе, о которой говорится в п. 35 ПБУ 4/99) ввиду наличия соответствующей информации у организации.

Для обобщения информации о резерве по сомнительным долгам предназначен счет 63 "Резервы по сомнительным долгам". Для отражения суммы создаваемых резервов делается запись: Дебет 91-1 Кредит 63. При восстановлении резерва в результате появления информации о повышении вероятности погашения долга, ранее признанного сомнительным, составляется проводка: Дебет 63 Кредит 91-2. Такая же проводка должна быть составлена в случае, когда сомнительная дебиторская задолженность погашена (а резерв до этого не был восстановлен) либо продана по соглашению об уступке требования. Если долг, по которому ранее был создан резерв, признан нереальным к взысканию, он списывается за счет этого резерва (Дебет 63 Кредит 62, 76).

Следует обратить внимание на предписание Инструкции по применению Плана счетов о том, что аналитический учет по счету 63 ведется по каждому созданному резерву.

Об инвентаризации: Проводится инвентаризация актива - дебиторской задолженности, которая заключается не просто в правильности и обоснованности сумм "дебиторки", числящейся в учете (на счетах 62, 76), но и в обоснованности ее нетто-оценки (оценки за вычетом резерва), то есть реальной стоимости долгов. При инвентаризации нужно удостовериться, действительно ли долги, признанные сомнительными и зарезервированные, являются таковыми.

Определять, является ли конкретный долг сомнительным, должна сама организация. Для этого целесообразно разработать соответствующий регламент, являющийся частью учетной политики, принятой для целей бухгалтерского учета. Резерв по сомнительным долгам является оценочным и используется как инструмент корректировки величины "дебиторки", отражаемой в балансе, с целью предоставить достоверную информацию пользователям отчетности.