Бухгалтерский учет биологических активов

Поскольку в российской нормативной базе в настоящее время определения такого объекта учета нет, необходимо обратиться к МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство». В нем дано весьма лаконичное и в то же время емкое толкование. Биологический актив – это живущее животное или растение. То есть биологическим активом можно считать дерево, куст, виноград, корову, овечку, собачку, кролика, пчелу и т.д.

Соответственно, группа биологических активов – это совокупность живущих животных или растений со сходными характеристиками. Например, виноградник, фруктовый сад, отара овец, стадо коров.

Спецификой биологических активов является то, что они поддаются биотрансформации – процессам роста, вырождения, продуцирования и размножения, в результате которых в биологическом активе происходят качественные или количественные изменения. Биотрансформация приводит к двум результатам:

1) изменениям активов, вызванным:

ростом (увеличение количества животных или растений либо улучшение их качественных характеристик);

вырождением (уменьшение количества животных или растений либо ухудшение их качественных характеристик);

размножением (образование дополнительных живущих животных или растений);

2) производству сельскохозяйственной продукции (шерсти, молока, чайного листа и т.д.).

В проекте ПБУ, предлагавшемся Минсельхозом, под биологическими активами понимались именно животные и растения в состоянии биотрансформации.

Исходя из вышеизложенного, сельскохозяйственной деятельностью согласно МСФО (IAS) 41 считается осуществляемое предприятием управление биотрансформацией и сбором биологических активов в целях их продажи или переработки в сельскохозяйственную продукцию или производства дополнительных биологических активов.

Таким образом, сельскохозяйственная деятельность включает разнообразные виды деятельности – в частности, животноводство, лесоводство, выращивание однолетних или многолетних сельскохозяйственных культур, разведение садов и плантаций, цветоводство и аквакультуру (включая рыбоводство). А вот, скажем, рыбный промысел в океане или вырубка лесов – то есть пользование продукцией, получаемой из неуправляемых источников, – не является сельскохозяйственной деятельностью. Ведь в таких случаях предприятие не управляет биотрансформацией (не создает условий, необходимых для этого процесса).

Стоит отметить, что в российском законодательстве есть следующее определение сельскохозяйственного производства: совокупность видов экономической деятельности по выращиванию, производству и переработке соответственно сельскохозяйственной продукции, сырья и продовольствия, в том числе оказание соответствующих услуг (п. 1 ст. 4 Федерального закона от 29.12.2006 № 264-ФЗ «О развитии сельского хозяйства»). Принципиальных отличий в сути, как видим, нет.

В проекте ПБУ, предлагавшемся Минсельхозом, уточнялось, что не следует относить к биологическим активам организации:

· земельные площади;

· рабочий скот;

· животных, содержание которых не связано с получением сельскохозяйственной продукции (животных цирков, зоопарков, заповедников и т. п.);

· однолетние и многолетние насаждения, от которых организация не планирует получение сельскохозяйственной продукции (декоративные цветы, кустарники, защитные лесополосы и др.).

В МСФО (IAS) 41 даже представлены примеры биологических активов, сельскохозяйственной продукции (то есть продукции, полученной от или собранной с биологических активов предприятия) и конечных результатов ее переработки после получения (сбора)

В отношении правил оценки и учета сельскохозяйственной продукции следует отметить такой нюанс. Применять МСФО (IAS) 41 предписано только в момент получения (сбора) сельхозпродукции, полученной от биологических активов. А для ее последующего учета применяется стандарт для учета запасов (в системе МСФО – это МСФО (IAS) 2 «Запасы», а в рамках действующего российского законодательства – прежде всего ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»[2] (далее – ПБУ 5/01). Причем проект нового ПБУ «Учет запасов» в большей степени, чем действующее ПБУ 5/01, приближен к требованиям МСФО).

Оценка биологических активов и сельскохозяйственной продукции

МСФО (IAS) 41 требует к оценке биологических активов и получаемой от них сельскохозяйственной продукции применять так называемую справедливую стоимость. Под нею понимается сумма, на которую может быть обменен актив или в которой может быть исполнено обязательство в результате осуществления сделки между хорошо осведомленными, независимыми сторонами, желающими совершить такую сделку. Если упростить, справедливая стоимость – это возможная цена продажи (рыночная цена) на активном рынке соответствующих активов.

Определять справедливую стоимость актива следует, исходя из его местоположения и состояния на данный момент времени. К примеру, справедливой стоимостью крупного рогатого скота на ферме является его цена на соответствующем рынке, за вычетом транспортных и прочих затрат по доставке этого скота на рынок.

Особенности оценки биологических активов

По общему правилу биологические активы должны оцениваться по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу.

Производить оценку нужно как в момент первоначального признания, так и на конец каждого отчетного периода. Ведь справедливая стоимость биологических активов может меняться – причем не только в связи с изменениями цен на рынке, но и в связи с изменениями физических свойств (ростом, вырождением, размножением, продуцированием, сбором сельскохозяйственной продукции). Поэтому в отчетности следует раскрывать информацию об изменении физических свойств отдельно от информации об изменении цен. Это позволяет оценить результаты деятельности за текущий период и перспективы на будущее, особенно когда производственный цикл превышает один год.

При оценке биологических активов всегда исходят из того, что справедливую стоимость биологического актива можно надежно оценить. То есть изначально предполагается, что в подавляющем большинстве случаев оценка должна производиться именно исходя из справедливой стоимости.

Опровергнуть эту презумпцию согласно п. 30 МСФО (IAS) 41 можно только при первоначальном признании биологического актива. Если же предприятие ранее оценивало какой-либо биологический актив по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу, оно обязано продолжать оценивать данный актив по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу вплоть до момента его выбытия.

Чтобы обосновать неприменение справедливой стоимости, нужно доказать, что в отношении признаваемого биологического актива:

отсутствуют рыночные цены или показатели стоимости;

альтернативные расчеты их справедливой стоимости являются безусловно ненадежными.

Только в таком случае принимаемый к учету актив должен оцениваться по себестоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения. Однако как только появляется возможность надежной оценки справедливой стоимости, предприятие должно начать оценивать актив по этой стоимости за вычетом расходов на продажу.

Кроме того, как только долгосрочный биологический актив начинает удовлетворять критериям классификации его в качестве предназначенного для продажи (или включается в выбывающую группу, классифицированную как предназначенная для продажи) в соответствии с МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность», считается доказанным, что справедливая стоимость может быть надежно оценена.

55. Международные стандарты финансовой отчетности: принципы и структура, достоинства и недостатки

Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО (IFRS)) – это

стандарты и разъяснения, принятые Правлением Комитета по международным стандартам

финансовой отчетности (Правление КМСФО). Они состоят из:

(a) Международных стандартов финансовой отчетности (IFRS);

(b) Международных стандартов финансовой отчетности (IAS); и

(c) разъяснений, подготовленных Комитетом по разъяснениям Международной

финансовой отчетности (КРМФО) или ранее действовавшим Постоянным комитетом по

разъяснениям (ПКР).

Комитет по Международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО) (Board

of the International Accounting Standards Committee) с 1973 по 2001 год разрабатывал

стандарты под названием IAS — International Accounting Standards. На русский язык IAS

переводилось как МСФО или МСБУ.

С 2001 Комитет по Международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО)

был переименован в Совет по Международным стандартам финансовой отчётности

(СМСФО) и разрабатываемые им стандарты называются IFRS — International Financial

Reporting Standards. На русский язык IFRS переводится как МСФО. Нумерация стандартов

была начата заново. Поэтому говоря об МСФО 1 уточняют, какой стандарт имели ввиду

IAS 1 или IFRS 1.

Аналогично с разъяснениями: до 2001 года они назывались ПКР (SIC) —

Разъяснения от ранее действовавшего Постоянного комитета по разъяснениям (ПКР), с

2001 -КРМФО (IFRIC) — International Financial Reporting Interpretations Committee.

Разъяснения от Комитета по разъяснению международной финансовой отчетности

(КРМФО).

Англоязычный сайт IASB: www.iasb.org или www.ifrs.org. Для получения доступа

к текстам МСФО требуется пользовательская регистрация. Доступ бесплатный.

Некоторые IAS и SIC утратили силу, поэтому нумерация не сплошная.

Preface(Предисловие) и Framework(Концептуальные основы) в состав МСФО не

входят. Но в некоторых стандартах присутствуют ссылки на содержание данных

документов.

На русском языке тексты МСФО утверждены приказом Министерства финансов

РФ от 25.11.2011 №160н "О введении в действие Международных стандартов финансовой

отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на

территории Российской Федерации". Текст доступен на сайте Министерства финансов

РФ, в системе Консультант плюс и т.д.

Действующие стандарты:

1) IAS 1 "Представление финансовой отчетности" (приложение № 1);

2) IAS 2 "Запасы" (приложение № 2);

3) IAS 7 "Отчет о движении денежных средств" (приложение № 3);

4) IAS 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки" (приложение

№ 4);

5) IAS 10 "События после окончания отчетного периода" (приложение № 5);

6) IAS 11 "Договоры на строительство" (приложение № 6);

3 IFRS 9 и далее обязательны для применения с отчетности за 2013 год в программу сдачи

экзаменов в 2012 году не входят.

"Международные стандарты финансовой отчетности". Учебное пособие. © Бровкина Н.Д., 2012

7) IAS 12 "Налоги на прибыль" (приложение № 7);

8) IAS 16 "Основные средства" (приложение № 8);

9) IAS 17 "Аренда" (приложение № 9);

10) IAS 18 "Выручка" (приложение № 10);

11) IAS 19 "Вознаграждения работникам" (приложение № 11);

12) IAS 20 "Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной

помощи" (приложение № 12);

13) IAS 21 "Влияние изменений обменных курсов валют" (приложение № 13);

14) IAS 23 "Затраты по займам" (приложение № 14);

15) IAS 24 "Раскрытие информации о связанных сторонах" (приложение № 15);

16) IAS 26 "Учет и отчетность по пенсионным планам" (приложение № 16);

17) IAS 27 "Консолидированная и отдельная финансовая отчетность" (приложение № 17);

18) IAS 28 "Инвестиции в ассоциированные предприятия" (приложение № 18);

19) IAS 29 "Финансовая отчетность в гиперинфляционной экономике" (приложение

№ 19);

20) IAS 31 "Участие в совместном предпринимательстве" (приложение № 20);

21) IAS 32 "Финансовые инструменты: представление информации" (приложение № 21);

22) IAS 33 "Прибыль на акцию" (приложение № 22);

23) IAS 34 "Промежуточная финансовая отчетность" (приложение № 23);

24) IAS 36 "Обесценение активов" (приложение № 24);

25) IAS 37 "Резервы, условные обязательства и условные активы" (приложение № 25);

26) IAS 38 "Нематериальные активы" (приложение № 26);

27) IAS 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка" (приложение № 27);

28) IAS 40 "Инвестиционное имущество" (приложение № 28);

29) IAS 41 "Сельское хозяйство" (приложение № 29);

30) IFRS 1 "Первое применение международных стандартов финансовой отчетности"

(приложение № 30);

31) IFRS 2 "Платеж, основанный на акциях" (приложение № 31);

32) IFRS 3 "Объединения бизнеса" (приложение № 32);

33) IFRS 4 "Договоры страхования" (приложение № 33);

34) IFRS 5 "Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная

деятельность" (приложение № 34);

35) IFRS 6 "Разведка и оценка запасов полезных ископаемых" (приложение № 35);

36) IFRS 7 "Финансовые инструменты: раскрытие информации" (приложение № 36);

37) IFRS 8 "Операционные сегменты" (приложение № 37);

А также ряд рзъяснений.

Рассмотрим основные отличия МСФО от РСБУ: