Еволюція показників стратегії розвитку підприємства

В останнє десятилітня посилено критикується традиційна фінансово-орієнтована концепція менеджменту, заснована на показниках фінансової звітності. Це викликано рядом причин, до яких можна віднести: наявність слабкого взаємозв'язку зі стратегічним плануванням, сильну орієнтацію на минулі результати, короткостроковість, відсутність нефінансових показників, спрямованість тільки на частину представників зовнішнього й внутрішнього середовища підприємства (власників та менеджмент).

Все це зумовило необхідність переосмислення сутності фінансово орієнтованої концепції організації обліку й обумовило потребу її розвитку убік багатоаспектної орієнтації. Нові облікові моделі одержали назву Performance Measurement, або вимір досягнень [40]. Метою застосування цих моделей є об'єднання більшості існуючих зараз систем показників для оцінки й аналізу ефективності дій підприємства на кожному організаційному рівні. Саме тому одним з головних завдань організації обліку і контролю стає впровадження й застосування концепції виміру досягнень в практику діяльності конкретного підприємства.

Зараз, найбільш часто в практиці діяльності підприємств використовується концепція Збалансованої Системи Показників (Balanced ScoreCard – BSC), розробниками якої на початку 1990-х років були Р. Каплан та Д. Нортон [23, 24, 25]. Необхідність її розробки в першу чергу була викликана досить активною критикою фінансових індикаторів як основи прийняття управлінських рішень. Така ж сама критика рівною мірою була спрямована на ретроспективний (історичний) характер традиційних облікових показників, що явно не відповідає потребам стратегічного управління, на їхню неспроможність сприяти опису ключових бізнес-процесів підприємства, й на неможливість відображення за допомогою облікових даних внеску тих неосяжних активів, які реально створюють вартість в умовах високотехнологічного й інноваційного виробництва.

Модель BSC – це формат опису діяльності підприємства за допомогою деякого набору показників, що відповідають певним стратегічним перспективам (як правило – чотирьом). Головна особливість системи BSC полягає в тому, що вона тісно пов'язана з бізнес-процесами, які спрямовані на задоволення потреб клієнтів і в які залучені всі співробітники підприємства. На відміну від традиційного управління, що занадто зосереджено на фінансових показниках, BSC-модель орієнтує керівництво підприємства на стратегічний розвиток та відображає розширення інформаційних можливостей облікової системи шляхом додавання в неї не фінансових показників.

Спрощений варіант (діяльність підприємства описується невеликим числом показників для кожної перспективи) моделі BSC зображений на рис. 6.1. За її допомогою може бути відбите як поточне положення справ, так і перспективні стратегічні альтернативи розвитку.

Рис. 6.1. Модель стратегічних карт ( Balanced ScoreСard)

Слід зазначити, що модель BSC, це не просто новий вид оперативної звітності, який лише поєднує в собі фінансові й не фінансові параметри. По-перше, головною особливістю такої моделі є збалансованість. Обрані чотири перспективи дають повний опис бізнесу. Разом з тим враховується фактор часу. Для цього враховується, що поточні значення обраних параметрів в значній мірі можуть бути наслідками минулих подій. По-друге, збалансованість карти визначається тим, що вона як внутрішні, так і зовнішні аспекти діяльності підприємства. З одного боку враховується те, що слід підвищувати ефективність функціонування внутрішньогосподарського механізму підприємства. З другого – настільки ж важливими є думки споживачів й встановлені контакти. По-третє, карта показників взаємопов'язана причинно-наслідковими зв'язками. Одним з головних завдань її побудови є визначення сили означених зв’язків, розрахунок часового лагу між причиною й слідством та оцінка впевненості в визначених залежностях. Добре сформульована карта відображає стратегічну логіку причинно-наслідкових зв'язків між поточною діяльністю й довгостроковим успіхом. Форма причинно-наслідкових зв'язків, приклад яких подано на рис. 6.2, в кожному окремому підприємстві встановлюються індивідуально.

Рис. 6.2. Причинно-наслідкові зв'язки між показниками BSC

Окрім того, в моделі BSC існують не тільки причинно-наслідкові зв'язки між групами показників, об'єднаних у проекції, але й взаємозв'язок між показниками підприємства та його підрозділів, а також між показниками результативності й винагороди персоналу.

З моменту своєї появи концепція BSC була широко прийнята як новий підхід до управління та зрозумілий вихідний формат опису прагнень й перспектив розвитку організації. Вона довела свою корисність для інформування менеджерів і персоналу організації про стратегічні наміри, загострення уваги на стратегічних аспектах діяльності, зсуву пріоритетів з поточних на перспективні цілі тощо. Впровадження BSC означає, крім усього іншого, розробку більш досконалих систем обліку й управління.

Отже, головними відмітними рисами BSC, у порівнянні з іншими способами опису організаційних стратегій, є більш простий формат стратегічної карти, описаний обмеженим набором показників, та особливий фокус на взаємозв'язок перспектив і показників. Спрощений приклад стратегічної карти представлений на рис. 6.3. Зображення BSC у вигляді стратегічних карт найчастіше полегшує обговорення стратегічної логіки бізнесу.

Рис. 6.3. Приклад стратегічної карти [34]

Варто звернути увагу на представлення BSC як інструменту взаємодії підприємства з зовнішніми контрагентами та як засобу оприлюднення звітної інформації. З одного боку зовнішнім користувачам складно оцінити достовірність навіть бухгалтерської інформації. Не фінансові ж показники ще більше ускладнюють процес такої оцінки. З іншого боку, використання облікових показників, не завжди дає користувачам необхідну інформацію. У зв’язку з цим пропонується розглядати стратегічні карти як інструмент, що доповнює стандартну фінансову звітність.

Щоб довести стратегічні карти до кінцевого використання на підприємстві необхідно забезпечити погодженість між обраними цілями, планами дій й обраними показниками. Для цього найчастіше рекомендується спочатку встановити ключові або критичних фактори успіху (Kеу Success Factor – KSF) й підібрати до кожного з них по одному ключовому показнику діяльності (Key Performance Indicator – KPI). Далі, для кожного ключового фактору успіху й парного йому ключового показника діяльності обрати особу, яка буде відповідальне за моніторинг показнику. За умови такого підходу можна поєднати формування КРІ та розробку облікових номенклатур.

Висока популярність BSC-моделі Нортона-Каплана призвела до виникнення й поширення цілого ряду альтернативних варіантів, які також призначені для раціональної організації функцій обліку й контролю в управлінському циклі підприємства.

Перш за все слід відзначити модель Лоренца Мейсела [О9], яку було розроблено в 1992 році. Вона має ту ж назву, що й модель Каплана-Нортона, й також визначає чотири перспективи оцінки діяльності підприємства (рис. 6.4). Замість перспективи навчання й росту Л. Мейсел у своїй моделі використає перспективу людських ресурсів. У ній він оцінює інновації й такі фактори, як освіта й навчання, розвиток продукції й послуг, компетентність і корпоративна культура. Таким чином, розходження між двома моделями не дуже велике.

Іншим найбільш поширеним інструментом організації обліку і контролю за діяльністю підприємства стала концепція Tableau de Bord ("Бортове табло"). Її мета – надання керівникові коротку інформацію про кожен підрозділ або підприємство в цілому. Концепція BSC більш поширена у США, Великобританії й країнах Північної Європи. Tableau de bord – у Франції.

Перше згадування про tableau de bord відноситься до 1932 року. Причиною його виникнення була непристосованість французького бухгалтерського обліку 1930-х років для прийняття адекватних управлінських рішень. Наявна методика ведення виробничого обліку забезпечувала лише просте дублювання ним інформації фінансового обліку, робила його занадто уповільненим й не релевантним для прийняття рішень. Поширення методів управління шляхом диверсифікації діяльності та виділення центрів відповідальності призвело до того, що для кожного центру обліку розроблялася окрема панель індикаторів, що доповнювалася даними бюджетів виробництва.

Рис. 6.4. Модель стратегічних карт Л. Мейселя

Подальший розвиток tableau de bord полягав у включенні до концепції як ключових елементів методів ABM (Activity-Based Management) та OVAR (Objectifs-Variables d'Action-Responsables). ABM є інструментом управління витратами й прийняття рішень, за допомогою якого увага концентрується не стільки на ресурсах, витрачених для виробництва продукту, скільки на виробничих процесах. Сутність OVAR полягає в послідовному визначенні цільових і функціональних показників (OVA), спочатку для найвищого рівня управління, а потім для центрів відповідальності й менеджерів більш низького рівня.

Для tableau de bord, також як і для BSC, притаманна наявність об’єднаних причинно-наслідковими зв'язками фінансових і не фінансових показників. Кожен показник відображає стан певного напряму діяльності підприємства. Структуру tableau de bord можна порівняти з мотрійкою. Для кожного підрозділу (дочірнього підприємства) встановлюється генеральна ціль, яка в свою чергу розподіляється на цілі підпорядкованіх підрозділів. Підрозділи пов’язують встановлену ціль із критичними факторами успіху, які оцінюють за допомогою ряду облікових показників (рис. 6.5).

Рис. 6.5. Модель стратегічних карт Tableau de Bord

Як видно з рис. 6.5 tableau de bord мають багатоцільове призначення, а отримана інформація використається на різних рівнів управління підприємством. Ця інформація може призначатись для окремого менеджера (оцінка стану діяльності, результативності власної роботи, потенціалу центрів відповідальності), для менеджерів вищої ланки (оцінка результативності за ієрархічними рівнями), для менеджерів одного рівня (оцінка співпраці на горизонтальному рівні) й для всієї системи менеджменту (оцінка найбільш значущих для підприємства в цілому можливостей, результатів, погроз й перспектив розвитку).

Інформація, використовувана в tableau de bord, може бути як фінансовою, так і не фінансовою (переважає на нижчих рівнях управління). Чим вище рівень менеджменту, тим більша частка фінансових показників використається для прийняття рішень, а дані стають більш узагальненими й менш детальними. Показники також можуть бути цільовими й функціональними. Функціональні показники визначаються виходячи з того бачення стратегії, що сформувалося у вищого керівництва підприємства. Вони включаються в модель виходячи з міркувань істотності їхнього впливу на кінцеві цільові показники. Приклад взаємозв'язку між цільовими й функціональними показниками зображений на рис. 6.6.

Причинно-наслідкові зв'язки між функціональними й цільовими показниками в tableau de bord не завжди мають ієрархічний характер, на відміну від BSC, у якій цілі завжди розвертаються каскадом. Tableau de bord передбачає виділення для кожного центра відповідальності окремої таблиці індикаторів, хоча виконання цільових показників не завжди служить для визначення рівня винагороди менеджерів.

Рис. 6.6.Взаємозв'язок між функціональними й цільовими показниками в моделі Tableau de Bord[43]

Окрім означених концепцій в США поширені системи моніторингу господарської діяльності (Business availability or business activity monitoring – BAM). Це системи доступу в режимі реального часу до основних показників результативності бізнесу. Вони створюються з метою прискорення й підвищення ефективності ділових операцій, що проводяться підприємством. Застосування ВАМ докорінно змінює подання про придатність інформації з погляду ведення бізнесу. З точки зору цієї концепції інформація розглядається як відповідність події потребам функціонування. Отже, у разі виникненні будь-якої проблеми облікова система негайно обчислює її важливість й передає інформацію до системи управління.

К. МакНейр, Р. Ланч та К. Крос розробили власну модель, яку назвали піраміда ефективності [35]. Як й в інших моделях, основною концепцією є зв'язок клієнтоорієнтованої корпоративної стратегії з фінансовими показниками, доповненими декількома ключовими якісними (не фінансовими) показниками (рис. 6.7). Традиційна управлінська інформація повинна виходити тільки від верхнього рівня. Піраміда ефективності будується на концепціях глобального управління якістю, промислового інжинірингу та обліку, заснованого на діях. Під діями розуміється все те, що виконується людьми або машинами для задоволення споживача.

Рис. 6.7. Піраміда ефективності діяльності підприємства

Піраміда ефективності на чотирьох різних рівнях показує структуру підприємства й забезпечує двосторонні комунікації та необхідну для прийняття рішень інформацію. Цілі й показники зв'язують стратегію підприємства з його оперативною діяльністю. Інакше кажучи, цілі передаються вниз за ієрархічними рівнями, а показники – збираються знизу нагору.

На думку авторів моделі, система показників повинна бути інтегрована таким чином, щоб оперативні оцінки на нижніх рівнях були пов'язані з фінансовими на верхніх рівнях. Це дозволить встановити, що лежить в основі фінансових оцінок та хто ними управляє. Для практичного застосування моделі, що представлена на рис. 6.7, повинні дотримуватися наступні умови: генеральна ціль передається на всі організаційні рівні підприємства; інформація надається на поточний момент часу й по кожній організаційній одиниці; висвітлення в моделі знаходять як фінансові так і не фінансові показники; показники діяльності орієнтовані на внутрішніх клієнтів.

Досить цікавою є модель, розроблена консалтинговою фірмою "Артур Андерсен" для оптимізації продуктивності підприємства [43]. Вона отримала назву Quantum Performance Measurent (квантовий вимір досягнень). Основу концепції складає вимога про те, що обрані показники – "істотні знаки" (Vital Signs) – повинні одночасно надавати інформацію про організаційну структуру, процеси й працівників на основі якості, витрат і часу. Для визначення продуктивності використовують: якість товару або послуги; час, як відображення якості процесу; витрати, як показник ступеню економічної якості. Процеси аналізуються на трьох рівнях: організації, процесів й окремого працівника. Таким чином утворюється 9 областей виміру, які й становлять дану концепцію. Вимір відбувається відповідно до процесу оцінки, поданого на рис. 6.8.

Рис. 6.8. Процес оцінки в Quantum Performance Measurent

К. Адамс та П. Робертс запропонували іншу модель (рис. 6.9), яку назвали ЕР²М (ЕР²М абревіатура від Effective Progress and Performance Measurement) [35]. Дана модель виділяє наступні чотири напрямки: обслуговування клієнтів і ринків; удосконалювання внутрішніх процесів (зростання ефективності й рентабельності); управління змінами й стратегією; власність і свобода дій. Ціль системи полягає не тільки в тому, щоб забезпечити впровадження стратегії підприємства, але й у тому, щоб сформувати культуру постійних змін. Вибір облікових номенклатур передбачає забезпечення осіб, що приймають рішення й відповідають за реалізацію стратегії, швидкими зворотними зв'язками.

Рис. 6.9. Цілі й оцінка ефективності діяльності та розвитку

Наявність багатьох концепцій виміру досягнень дає можливість підприємству в процесі організації облікового процесу обрати ту з них, яка найбільш підходить до особливостей його функціонування та наявної корпоративної культури. Кращім варіантом впровадження буде культивація нового підходу, пов'язаного з розвитком стратегічного бачення й управління на основі виміру результативності, у якому традиційна система бухгалтерського обліку буде доповнена спеціальною панеллю управління. Ця панель може бути зроблена за зразком BSC з угрупованням або без угрупування показників, як це робиться в системі tableau de bord. У будь якому разі, основою впровадження буде розробка облікових номенклатур, що відповідатимуть KSF та KPI.