Вычисление и анализ отклонений

1. Понятие нормативных затрат и система «стандарт-кост»

В зависимости от характера целей использования в управлении данных о затратах предприятия на производство и продажу продукции различают управленческий учет по фактической и нормативной (плановой) себестоимости. Достоинством системы учета по фактической себестоимости является реальность исчисленных затрат и простота расчетов. Однако с позиций внутризаводского управления этот метод имеет ряд существенных недостатков:

· фиксируются только ранее имевшие место прошлые затраты, а для управления необходима информация не столько о прошлых, сколько об ожидаемых расходах;

· величина фактических затрат не имеет альтернативы, в то время как управление не может осуществляться без альтернативного выбора из возможных вариантов оптимального, в том числе и по затратам;

· отсутствуют нормативы, необходимые для оценки и контроля величины затрат, количества используемых ресурсов и цен на них;

· затраты могут быть определены лишь по окончании отчетного периода (месяца, квартала, года), отсутствует информация, позволяющая повлиять на их величину в течении этого периода времени.

· отсутствует возможность выявления и анализа причин удорожания, перерасходов, непроизводительных затрат.

Перечисленные недостатки не позволяют использовать учет по фактической стоимости затрат в качестве основного, базового метода управленческого учета. Главным становится учет по нормативной или плановой себестоимости.

Нормативные затраты представляют собой тщательно рассчитанные предопределенные затраты, которые обычно выражаются в расчете не единицу готовой продукции.

Нормативные затраты включают три элемента производственных затрат:

· Прямые материальные затраты;

· Прямые трудовые затраты;

· ОПР.

Учет затрат по нормативам (стандартам) представляет собой целостную концепцию, когда все дан­ные о фактических производственных затратах замещаются норматив­ными (стандартными) значениями. Такие счета, как «Запасы материа­лов», «Незавершенное производство», «Запасы готовой продукции» и «Себестоимость реализованной продукции» (и по дебету, и по кредиту) ведут с использованием нормативных, а не фактических затрат. Бухгал­тер ведет отдельные счета фактических затрат, чтобы в конце учетного периода сравнить их с нормативными. Разница между нормативными и фактическими затратами называется отклонением. Если обнаружива­ется отклонение, бухгалтер должен выяснить причину его происхождения. Этот процесс, известный как анализ отклонений, - эффективный инструмент контроля затрат и всей системы управления.

Нормативные затраты на единицу производственного продукта состоят из шести элементов:

1. нормативная цена основных материалов.

2. нормативное количество основных материалов.

3. нормативное рабочее время (по прямым трудозатратам).

4. нормативная ставка прямой оплаты труда.

5. нормативный коэффициент переменных общепроизводственных расходов.

6. нормативный коэффициент постоянных общепроизводственных расходов.

Нормативные затраты основных материалов определяются умно­жением нормативной цены этих материалов на нормативное их количество. Нормативная цена основных материалов представляет собой тщательную оценку затрат определенного вида основных материалов на следующий учетный период. Ответственность за установление нормативных цен на все основные материалы несет агент по закупкам. Определяя нормативные цены, он должен учесть все возможные увеличения цен, количественные изменения на рынке материалов, новые источники поставок и др. Также он совершает все фактические закупки.

Нормативное количество основных материалов - оценка ожидаемого количества, которое будет использовано. Такая оценка является одной из наиболее трудных задач в установлении нормативов. На нее оказывают влияние специфика конструкции изделий, качество основных материалов, возраст и производительность машин и оборудования, ква­лификация и опыт рабочих. Определенный брак и потери неизбежны, и это необходимо учитывать при расчете нормативного количества мате­риалов. Обычно эти нормативы устанавливают менеджеры, отвечающие за производство, или бухгалтер, ведущий учет затрат, привлекая для их разработки инженеров, агентов по закупке материалов и машинных опе­раторов.

Нормативные прямые затраты труда исчисляются умножением нормо-часов труда на нормативную ставку прямой оплаты труда. Норма­тивное рабочее время (по прямым трудозатратам) отражает время, не­обходимое для каждого подразделения, станка или процесса, чтобы про­извести одну единицу или одну партию изделий. Во многих случаях нормативное время на единицу составляет небольшую долю часа. Нор­мо-часы трудовых затрат должны пересматриваться, если происходит замена машин и оборудования или изменяется квалификация рабочей силы. Ответственность за разработку этого норматива несут менеджер соответствующего подразделения и куратор. Нормативная ставка прямой оплаты труда выражает почасовые прямые затраты труда, ожидаемые в следующем учетном периоде для каждой функции или вида работ. На практике ставки прямой оплаты тру­да достаточно легко определяемы, так как они либо зафиксированы в трудовом контракте, либо устанавливаются самой организацией. Хотя диапазон ставок предусматривается для каждого разряда рабочих, внутри которого эти ставки различаются, для каждой операции принимают средние нормативные ставки.

Общепроизводственные нормативные расходы представляют собой сумму оценок переменных и постоянных общепроизводственных расходов в следующем учетном периоде. Эти оценки основаны на нор­мативных коэффициентах. Нормативные коэффициент ОПР состоит из двух частей – для переменных и постоянных затрат, при расчете которых используют разные базы.

Нормативный коэффициент переменных ОПР = общие планируемые переменные ОПР/ожидаемое количество нормо-часов трудозатрат.

Нормативный коэффициент постоянных ОПР = общие планируемые постоянные ОПР / нормальная мощность в нормо-часах трудозатрат.

Производственная мощность – это верхний предел объема производства при данном объеме производственных ресурсов. Различают три вида производственной мощности:

1. теоретическая

2. практическая

3. нормальная

Теоретическая мощность – это максимальный выпуск продукции, которого может достичь организация в целом при условии, что все мощности и оборудование будут работать в оптимальном режиме (без поломок и простоев).

Практическая мощность – это теоретическая мощность минус поломки и простои.

Нормальная мощность – это среднегодовой уровень производства за последние несколько лет.

Использование показателя нормальной мощности в качестве базы дает уверенность в том, что все постоянные ОПР будут отнесены на производимый продукт, когда нормальная мощность достигнута.

Следует отметить, что метод нормативного определения затрат, являющийся одним из принципов производственного менеджмента, был предложен Ф. Тейлором и другими инженерами того времени. Сторонники производственного менеджмента применяли нормативы, чтобы выявить «единственный наилучший путь» использования труда и материальных ресурсов. Однако они не рассматривали нормативы как инструмент контроля за финансовыми затратами.

Стандарт-кост представляет собой систему определения ожидаемых расходов предприятия и отдельных его подразделений. В его основе лежит средний плановый уровень издержек прошлых периодов времени, апробированные стандарты (нормативы) затрат в целом на изделия и выполненные работы.

Исторически стандарт-кост предшествовал учету по нормативам и нормативному учету фактической себестоимости. Считается, что первым идею стандарт-коста предложил П. Лонгмью (Р. Longmuir) в статье «The Recording and Interpreting of Foundry Costs,), опубликованной в журнале «The Engineering Magazine» в 1902 г. Однако, на этот счет есть и другие мнения. Термин «стандарт-кост» (standard-cоst) впервые при­менил Эмерсон - автор широко известной в свае время теории производительности. Если речь идет не о методе, а о системе приемов, его использовании, применяют термин «стандарт-костинг».

Начало практическому использованию системы стандарт-костин­га было положено промышленными компаниями США в 20-х гг. ХХ в. Одним из первых в 1911 г. разработал и внедрил эту систему на фирме па изготовлению перчаток известный специалист по научной организации труда и управления Ч. Гариссон. Острая необходимость оперативного контроля затрат и регулирования себестоимости привели к созданию и распространению, по выражению Ч. Гаррисона, оперативно-калькуляционного учета производства и сбыта – системе учета «стандарт-кост» [Ошибка: источник перёкрестной ссылки не найден]. Деловых людей при­влекла обеспечиваемая стандарт-костом возможность выбора опти­мального варианта издержек, прогнозирования затрат на будущие периоды, контроля их уровня путем сопоставления фактических значений с заданными, выявления и анализа отклонений. При сравнитель­но меньших затратах на ведение учета по фактической себестоимости они получали информацию для оперативного, целенаправленного внутрифирменного управления по отклонениям. После окончания Первой мировой войны стандарт-кост и его модифицированные варианты стали рас­пространяться в Европе.

С появлением первых переводов зарубежных авторов о системе «стандарт-кост» среди части экономистов бытует мнение, что отечественный нормативный учет возник под воздействием американской системы «стандарт-кост». Процесс становления и развития отечественного нормативного учета обстоятельно рассмотрен в работах Э.К. Гильде [Ошибка: источник перёкрестной ссылки не найден-Ошибка: источник перёкрестной ссылки не найден]. Автор приводит целый ряд доказательств, свидетельствующих о том, что нельзя сравнивать возникновение идеи нормативного учета в СССР только с американским опытом использования системы «стандарт-кост». Он указывает на целый ряд работ отечественных авторов по разработке систем учета, близких к «стандарт-кост»: А.П. Рудановского (1913г.), М.Х. Жербака (1927г., 1929г.), М.Маслова (1928г.).