Правовое регулирование внеоборотных активов

Внеоборотные активы используются в хозяйственной деятельности длительное время (более одного года), сохраняя способность приносить выгоду. К внеоборотным активам относятся основные средства, нематериальные активы, доходные вложения в материальные ценности, оборудование к установке, вложения во внеоборотные активы и другие.

Основные средства — часть средств труда, с помощью которых человек воздействует в процессе производства на предмет труда с целью выработки определенного продукта (работ, услуг).

Главной особенностью основных средств является то, что они длительное время в неизменной натуральной форме функционируют в процессе производства и постепенно переносят свою стоимость на изготавливаемый продукт в виде амортизационных отчислений.

В бухгалтерском учете к основным средствам относят ту часть средств труда, которая служит более года. Это здания и сооружения, машины и оборудование, инструменты, транспортные средства.

Основные средства эксплуатируются в сфере производства, сфере обращения и во внепроизводственной сфере, создавая благоприятные условия для воспроизводства рабочей силы.

Основные средства отражаются на синтетическом счете 01. Правовое положение основных средств регулируется ПБУ 6/2001 «Учет основных средств», утвержденным приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н1. Структурно Положение состоит из шести разделов и распространяется на все организации, за исключением кредитных и бюджетных учреждений.

Положением устанавливаются условия, необходимые при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств, а именно:

а) использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

б)использование в течение длительного времени, т. е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев.

в)организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

г)способность приносить организации экономические выгоды (доход в будущем).

Сроком полезного использования является период, в течение которого использование основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации.

В п. 5 Положения приводится перечень основных средств: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие объекты.

В составе основных средств учитываются также: капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы); капитальные вложения в арендованные объекты основных средств; земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).

В соответствии с п. 6 ПБУ 6/2001 единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Все средства труда сроком полезного использования более 12 месяцев начиная с 2002 г. подлежат учету на балансовом счете 01 «Основные средства», менее 12 месяцев — на балансовом счете 10 «Материалы».

В п. 7 ПБУ 6/2001 закреплено, что основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, т. е. сумме фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов.

Согласно п. 8 ПБУ 6/2001 в фактические затраты по приобретению объекта основных средств включаются:

• суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

• суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

• регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;

• таможенные пошлины и иные платежи;

• невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;

• вознаграждение, выплачиваемое посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

• проценты по кредитам банков, полученным и использованным для приобретения объектов основных средств;

• иные затраты, непосредственно связанные с приобретением объекта основных средств.

Самым распространенным способом поступления основных средств является их приобретение за плату по договору купли-продажи.

Первоначальная стоимость объекта основных средств согласно п. 14 ПБУ 6/2001 может быть изменена только в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.

Оценка объектов основных средств, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится согласно п. 16 ПБУ 6/2001 в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Банка России, действующему на дату приобретения организацией объектов на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления или договора аренды, т. е. на дату принятия их к бухгалтерскому учету.

Стоимость остальных объектов основных средств переносится на затраты по производству и реализации товаров или продукции, выполнению работ либо оказанию услуг в течение установленного срока полезного использования через начисление амортизации. Согласно п. 23 ПБУ 6/2001 начисление амортизации по объекту основных средств не прекращается во все время его использования, кроме периода восстановления (ремонта) продолжительностью более 12 месяцев или перевода на консервацию продолжительностью более трех месяцев.

Согласно п. 18 ПБУ 6/2001 начисление амортизации объектов основных средств может производиться одним из следующих способов:

• линейным способом;

• способом уменьшенного остатка;

• способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

• способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих эту группу.

В соответствии с п. 20 ПБУ 6/2001 определение срока полезного использования объекта основных средств производится организацией при принятии объекта к учету (вводе его в эксплуатацию).

В соответствии с п. 1 ст. 258 НК РФ срок полезного использования определяется организацией самостоятельно на дату ввода объекта в эксплуатацию с учетом постановления Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы»1.

В бухгалтерском учете срок полезного использования основных средств, приобретенных до 1 января 2002 г., изменению не подлежит (если они не подвергались модернизации либо частичной ликвидации).

В соответствии с п. 26 ПБУ 6/2001 восстановление объекта основных средств может осуществляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции.

Организация может расстаться с принадлежащим ей объектом основных средств (навсегда или временно) по ряду причин:

• продажа (реализация) объекта основных средств другому лицу;

• передача объектов основных средств в виде вклада в уставный капитал других организаций;

• ликвидация при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях;

• другие причины.

Реализация основных средств, как правило, осуществляется по договору купли-продажи.

В бухгалтерском учете финансовым результатом от реализации объекта основных средств признается разница между его продажной ценой и остаточной стоимостью объекта, увеличенной на сумму понесенных организацией затрат.

Финансовый результат от реализации объекта основных средств (прибыль или убыток) отражается в бухгалтерской отчетности в период передачи права собственности от продавца к покупателю.

В соответствии с п. 31 ПБУ 6/2001 доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому они относятся. Доходы и расходы от списания объектов основных средств с бухгалтерского учета подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве операционных доходов и расходов.

Пункт 32 ПБУ 6/2001 посвящен раскрытию информации в бухгалтерской отчетности. В бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию информация с учетом существенности.

Нематериальные активы (НМА) — это учетные объекты, не обладающие физическими свойствами, но позволяющие получать предприятию доход постоянно или в течение длительного срока их эксплуатации. К нематериальным активам относят права пользования землей, природными ресурсами, авторские права, патенты, товарные знаки, торговые марки и т. д. Нематериальные активы, как и основные средства, переносят свою стоимость на готовый продукт частями. Используются они в сфере производства и сфере обращения.

Нематериальные активы отражаются на синтетическом счете 04. Правовое положение нематериальных активов регулируется ПБУ 14/2007

«Учет нематериальных активов», утвержденным приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. № 153н1.

Положение распространяется на все коммерческие организации, за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений, включает восемь разделов.

Условия, необходимые для принятия объекта в качестве нематериального актива к бухгалтерскому учету:

а)объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем;

б)организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем;

в)возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;

г)объект предназначен для использования в течение длительного времени, т. е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

д) организацией не предполагается продажа объекта в течение12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает12 месяцев;

е)фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;

ж)отсутствие у объекта материально-вещественной формы.

К нематериальным активам (см. п. 4 ПБУ 14/2007) относятся, например, произведения науки, литературы и искусства; программы для электронных вычислительных машин; изобретения; полезные модели; селекционные достижения; секреты производства (ноу-хау); товарные знаки и знаки обслуживания.

В составе нематериальных активов учитывается также деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части).

Нематериальными активами не являются: расходы, связанные с образованием юридического лица (организационные расходы); интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квали-фикация и способность к труду.

В соответствии с п. 5 ПБУ 14/2007 единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект, который представляет совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации либо в ином установленном законом порядке, предназначенных для выполнения определенных самостоятельных функций.

В качестве инвентарного объекта также может признаваться и сложный объект, включающий несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности.

В соответствии с п. 6 ПБУ 14/2007 нематериальный актив принимается к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к бухгалтер-скому учету.

Фактической (первоначальной) стоимостью нематериального актива признается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании актива и обеспечении условий для использования актива в запланированных целях (см. п. 7 ПБУ 14/2007).

Изменение фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива, по которой он был принят к бухгалтерскому учету, допускается только в случаях переоценки и обесценения нематериальных активов (см. п. 16 ПБУ 14/2007).

Стоимость нематериальных активов с определенным сроком полезного использования погашается посредством начисления амортизации в течение срока их полезного использования.

По нематериальным активам с неопределенным сроком полезного использования амортизация не начисляется (см. п. 23 ПБУ 14/2007).

При принятии нематериального актива к бухгалтерскому учету организация определяет срок его полезного использования. Сроком полезного использования является выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает использовать нематериальный актив с целью получения экономической выгоды (или для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации) в соответствии с п. 25 ПБУ 14/2007).

Для отдельных групп нематериальных активов срок полезного использования может определяться исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования активов этого объекта.

При этом определение срока полезного использования нематериальных активов производится исходя из:

• срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над активом;

• ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация сможет получать экономические выгоды.

Определение ежемесячной суммы амортизационных отчислений по нематериальному активу производится одним из следующих способов:

• линейным способом;

• способом уменьшенного остатка;

• способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Стоимость нематериального актива, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета (п. 34 ПБУ 14/2007).

В соответствии с п. 37 ПБУ 14/2007 отражение в бухгалтерском учете организации операций, связанных с предоставлением (получением) права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации (за исключением права использования наименования места происхождения товара), осуществляется на основании лицензионных договоров, договоров коммерческой концессии и других аналогичных договоров.

При раскрытии в бухгалтерской отчетности информации о нематериальных активах отдельно раскрывается информация о нематериальных активах, созданных самой организацией (см. п. 41 ПБУ 14/2007).

В соответствии с п. 42 ПБУ 14/2007 для целей бухгалтерского учета стоимость приобретенной деловой репутации определяется расчетным путем как разница между покупной ценой, уплачиваемой продавцу при приобретении предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части), и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу на дату его покупки (приобретения).

Долгосрочные вложения в материальные ценности отражаются на синтетическом счете 03 в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н1. Долгосрочные вложения в материальные ценности — это материальные ценности, приобретаемые организацией для предоставления за плату во временное пользование с целью получения дохода.

Счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности» предназначен для обобщения информации о наличии и движении вложений организации в часть имущества, здания, помещения, оборудование и другие ценности, имеющие материально-вещественную форму (т. е. материальные ценности), предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода.

Материальные ценности, приобретенные (поступившие) организацией для предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование), принимаются к бухгалтерскому учету на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности» по первоначальной стоимости исходя из фактически произведенных затрат на приобретение их, включая расходы по доставке, монтажу и установке.

Материальные ценности, приобретенные (поступившие) организацией для предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, принимаются к бухгалтерскому учету по дебету счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности» в корреспонденции со счетом 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Амортизация материальных ценностей, предоставляемых во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, учитывается на счете 02 «Амортизация основных средств» обособленно.

Для учета выбытия (продажи, списания, частичной ликвидации, передачи безвозмездно и др.) материальных ценностей, учитываемых на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности», к нему может открываться субсчет «Выбытие материальных ценностей». В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит — сумма накопленной амортизации. По окончании проце-дуры выбытия остаточная стоимость объекта списывается со счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности» на счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Аналитический учет по счету 03 «Доходные вложения в материальные ценности» ведется по видам материальных ценностей, арендаторам и отдельным объектам материальных ценностей.

Вложения во внеоборотные активы отражаются на синтетическом счете 08 в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н. Счет служит для учета затрат на приобретение основных средств, нематериальных активов, доходных вложений в материальные ценности.

Счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» предназначен для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты в бухгалтерском учете в качестве основных средств, земельных участков и объектов природопользования, нематериальных активов, а также о затратах организации по формированию основного стада продуктивного и рабочего скота (кроме птицы, пушных зверей, кроликов, семей пчел, служебных собак, подопытных животных, которые учитываются в составе средств в обороте).

К счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» могут быть открыты субсчета:

08-1 «Приобретение земельных участков»;

08-2 «Приобретение объектов природопользования»;

08-3 «Строительство объектов основных средств»;

08-4 «Приобретение объектов основных средств»;

08-5 «Приобретение нематериальных активов»;

08-6 «Перевод молодняка животных в основное стадо»;

08-7 «Приобретение взрослых животных»;

08-8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ».

На субсчете 08-1 «Приобретение земельных участков» учитываются затраты по приобретению организацией земельных участков.

На субсчете 08-2 «Приобретение объектов природопользования» учитываются затраты по приобретению организацией объектов природопользования.

На субсчете 08-3 «Строительство объектов основных средств» учитываются затраты по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования, стоимость переданного в монтаж оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство (независимо от того, осуществляется это строительство подрядным или хозяйственным способом).

На субсчете 08-4 «Приобретение объектов основных средств» учитываются затраты по приобретению оборудования, машин, инструмента, инвентаря и других объектов основных средств, не требующих монтажа.

На субсчете 08-5 «Приобретение нематериальных активов» учитываются затраты на приобретение нематериальных активов.

По дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» отражаются фактические затраты застройщика, включаемые в первоначальную стоимость объектов основных средств, нематериальных активов и других соответствующих активов.

Сформированная первоначальная стоимость объектов основных средств, нематериальных активов и других принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке активов списывается со счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в дебет счетов 01 «Основные средства», 03 «Доходные вложения в материальные ценности», 04 «Нематериальные активы» и др.

На субсчете 08-6 «Перевод молодняка животных в основное стадо» учитываются затраты по выращиванию и организации молодняка продуктивного и рабочего скота, переводимого в основное стадо.

На субсчете 08-7 «Приобретение взрослых животных» учитывается стоимость взрослого и рабочего скота, приобретенного для основного стада или полученного безвозмездно, включая расходы по его доставке.

Молодняк животных, переводимый в основное стадо, оценивается по фактической себестоимости. Молодняк всех видов продуктивного и рабочего скота, переводимый в основное стадо, списывается в течение года со счета 11 «Животные на выращивании и откорме» в дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» по стоимости, числящейся на начало отчетного года, с присоединением плановой себестоимости привеса или прироста за период с начала отчетного года до момента перевода животных в основное стадо. При переводе молодняка в основное стадо дебетуется счет 01 «Основные средства» и кредитуется счет 08 «Вложения во внеоборотные активы». В конце отчетного года после составления отчетной калькуляции разница между указанной стоимостью переведенного в течение отчетного года молодняка скота и его фактической себестоимостью списывается дополнительно и сторнируется со счета 11 «Животные на выращивании и откорме» на счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» при одновременном уточнении оценки скота на счете 01 «Основные средства».

Приобретенные взрослые животные приходуются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» по фактической себестоимости их приобретения, включая расходы по доставке. Взрослые животные, полученные безвозмездно, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости, к которой добавляются фактические расходы по доставке их в организацию.

Затраты по завершенным операциям формирования основного стада списываются со счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в дебет счета 01 «Основные средства».

На субсчете 08-8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ» учитываются расходы, связанные с выполнением научно-исследовательских, опытно-конст-рукторских и технологических работ.

Расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, результаты которых подлежат применению в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации, списываются с кредита счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в дебет счета 04 «Нематериальные активы».

Расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, результаты которых не подлежат применению в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд или по которым не получены положительные результаты, списываются с кредита счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Сальдо по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» отражает величину вложений организации в незавершенное строительство, незаконченные операции приобретения основных средств, нематериальных и других внеоборотных активов, а также формирование основного стада.

При продаже, передаче безвозмездно и др. вложений, учитываемых на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», их стоимость списывается в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Аналитический учет по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» ведется:

• по затратам, связанным со строительством и приобретением основных средств, — по каждому строящемуся или приобретаемому объекту основных средств. При этом построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных о затратах на строительные работы и реконструкцию; буровые работы; монтаж оборудования; оборудование, требующее монтажа; оборудование, не требующее монтажа, также на инструменты и инвентарь, предусмотренные сметами на капитальное строительство; проектно-изыскательские работы; прочие затраты по капитальным вложениям;

• по затратам, связанным с приобретением нематериальных активов, — по каждому приобретенному объекту;

• по затратам, связанным с формированием основного стада, — по видам животных (крупный рогатый скот, свиньи, овцы, лошади и т. д.);

• по расходам, связанным с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, — по видам работ, договорам (заказам).