Необхідність запровадження контррахунків та їх використання під час обліку операцій за принципами оцінки та обачливості

Принципи оцінки та обачливості належать до основоположних принципів міжнародних стандартів бухгалтерського обліку. Так, за принципом обачливості активи й зобов’язання мають бути оцінені та відображені в обліку розумно, з достатньою мірою обережності. Це дозволить не переносити існуючі фінансові ризики, що потенційно загрожують фінансовому становищу установи, на наступні звітні періоди.

В українській практиці цей принцип реалізовано через процедури формування резервів під можливі втрати банків при здійсненні операцій. Для обліку резервів призначено контрактивні рахунки резервів. Вони є рахунками, які використовуються для регулювання показників активних рахунків. Відображення операцій за цими рахунками здійснюється за методами відображення операцій за пасивними рахунками.

Відрахування в резерви є витратною статтею для банку, що свідчить про об’єктивні зміни в капіталі через пропорційне зниження фінансового результату за звітний період у процесі закриття рахунків класу 6 «Доходи» та класу 7 «Витрати».

Суми відрахувань до резервів, що обліковуються за відповідними контррахунками резервів, спричиняють зменшення балансової вартості відповідного активу, а саме: кредитного портфеля, портфеля цінних паперів на продаж та до погашення, сумнівної заборгованості за нарахованими доходами, сумнівної дебіторської заборгованості.

Водночас відкоригована балансова вартість зазначених активів дає реальне уявлення про їхню вартість. Наприклад, сальдо рахунка 2400 КА «Резерв під нестандартну заборгованість за кредитами, що надані клієнтам» визначає розрахункову суму невпевненості банку в погашенні кредитної заборгованості позичаль­никами, а сальдо за рахунком 2490 КА «Резерв під заборговані­сть за нарахованими доходами за операціями з клієнтами» засвід­чує міру невпевненості, виражену в грошовій формі, щодо пога­шення належних до сплати сум доходів банку.

Рахунки резервів передбачено за всіма видами активних операцій, за здійснення яких банк наражається на ризик втрат.

Крім рахунків резервів за кредитними операціями, контрактив­ні рахунки передбачено за групами рахунків для обліку операцій банку з цінними паперами як у третьому, так і в першому
класі. Вони стосуються процедури обліку неамортизованого дисконту.

Крім контрактивних у плані рахунків виділено також контрпасивні рахунки, які використовуються для регулювання показників пасивних рахунків. Відображення операцій за цими рахунками здійснюється за методами відображення операцій за актив­ними рахунками.

Контрпасивні рахунки передбачено в класі 5 «Капітал» за таким переліком:

5001 КП «Несплачений зареєстрований статутний капітал банку»;

5002 КП «Власні акції (частки, паї), що викуплені в акціонерів (учасників)».

Механізм записів за контрпасивними рахунками резервів окрес­лює таке правило обліку статутного капіталу: облік статутного капіталу банку ведеться в розрізі таких елементів: несплаченого зареєстрованого статутного капіталу, власних акцій, викуплених у акціонерів, а загальний обсяг статутного капіталу обліковується за рахунком 5000 «Зареєстрований статутний капітал».

З 1 січня 2005 р. до плану рахунків внесено ще три контрпасивні рахунки, а саме:

1316 КП «Неамортизований дисконт за короткостроковими кредитами, що отримані від Національного банку України»;

1326 КП «Неамортизований дисконт за довгостроковими кредитами, що отримані від Національного банку України»;

1626 КП «Неамортизований дисконт за кредитами, що отри­мані від інших банків».

Їх внесення до Плану рахунків пов’язано зі змінами правил обліку кредитних операцій у частині дозволу отримувати суми комісій та (або) процентів за користування кредитами наперед, тобто на початкову дату здійснення кредитної операції. Це підтверджує, що план рахунків є технічним засобом обліку фактів і процесів банківської діяльності, а тому змінюється відповідно до зміни характеру здійснюваних операцій.

За принципом оцінки активи і пасиви обліковуються пріоритетно за вартістю їх придбання чи виникнення. Активи та зобов’язання в іноземній валюті мають переоцінюватися на звітну
дату.

Важливо розуміти, що в умовах ринкових механізмів вартість активів може змінюватися. Це зумовлює зменшення корисності активів, тобто втрату економічної вигоди банку в сумі перевищення балансової вартості активу над сумою очікуваного відшкодування. У зв’язку з цим виникає об’єктивна потреба у виконанні процедури переоцінки (уцінки чи дооцінки) з дальшим обліком суми переоцінки за відповідними рахунками переоцінки, що їх виокремлено в класі 5 «Капітал» за групою 510 «Результати переоцінки» (номенклатуру рахунків наведено в п. 1.5).

Виконуючи облікові правила принципу обачливості та оцінки, слід оперувати такими вартісними категоріями:

¨ балансова вартість — вартість, за якою актив обліковується в балансі банку;

¨ ринкова вартість — сума коштів, яку можна отримати від продажу активу на конкретну дату;

¨ собівартість — ціна придбання активу, включаючи комісійні винагороди, мито, податки, збори, обов’язкові платежі та інші витрати, що безпосередньо пов’язані з придбанням відповід­ного активу;

¨ справедлива вартість — сума, за якою може бути здійснений обмін активу або оплата зобов’язання внаслідок операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами.