Расходы на оплату труда

В соответствии со ст.252 НК РФ в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, можно включить только документально подтвержденные и обоснованные затраты для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом необходимо учесть ст.270 НК РФ, которая содержит перечень затрат, не включаемых в состав расходов.

Если обоснованные и документально подтвержденные расходы на оплату труда поименованы в ст.270 НК РФ, они не должны признаваться для целей налогообложения прибыли.

Согласно ст.255 НК РФ в расходы на оплату труда включаются любые начисления работникам, предусмотренные законодательством РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

В то же время в соответствии с п.21 ст.270 НК РФ к расходам, не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, относятся расходы на любые виды вознаграждений, помимо вознаграждений, предусмотренных в трудовых договорах (контрактах).

Следовательно, для включения в состав расходов затрат, осуществляемых в пользу работников, необходимо, чтобы эти затраты были указаны непосредственно в трудовом договоре или со ссылкой на коллективный договор (иной локальный нормативный документ, действующий в организации).

Таким образом, положения коллективного договора, правил внутреннего трудового распорядка организации, положений о премировании и (или) других локальных нормативных актов должны быть реализованы в конкретном трудовом договоре, заключаемом между работодателем и работником. При налогообложении ЕСН сумм выплат работникам необходимо учитывать также положения п.3 ст.236 НК РФ. Согласно указанной статье выплаты и вознаграждения не признаются объектом налогообложения единым социальным налогом, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Следовательно, не будут облагать ЕСН следующие выплаты работникам:

поименованные в ст.270 НК РФ (в частности, не поименованные в трудовом договоре);

документально не подтвержденные;

экономически не обоснованные;

не связанные с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода.

Указанные выплаты не будут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль.

Важно помнить, что при применении указанного положения следует учитывать, что норма п.3 ст.236 НК РФ не распространяется на налогоплательщиков, не являющихся плательщиками налога на прибыль организаций. Примером таких организаций являются организации торговли, применяющие упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности. Они не смогут воспользоваться положениями п.3 ст.236 НК РФ. Следовательно, обязаны выплаты работникам, которые нельзя было бы отнести к расходам на оплату труда, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, включать в налоговую базу по ЕСН.

Напомним, что в соответствии со ст.255 НК РФ в расходы на оплату труда включаются любые начисления работникам, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами (с учетом ст.270 НК РФ).

Включение в состав расходов выплат, предусмотренных ст.255 НК РФ, является обязанностью, а не правом организации. Допустим, организация не указала в трудовом договоре размер заработной платы работника. В данном случае расходы на оплату труда все равно должны быть включены в состав расходов организации в целях налогообложения прибыли и облагаться ЕСН. Вместе с тем организация будет нести ответственность за нарушение трудового законодательства в соответствии с административным кодексом, так как размер оплаты труда работника является существенным условием трудового договора и его указание в договоре обязательно (ст.57 Трудового кодекса РФ).

Порядок включения затрат организации, связанных с оплатой труда, и компенсационных выплат в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, установлен в статьях 255 и 264 НК РФ.

Одним из видов выплат являются суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми у налогоплательщика формами и системами оплаты труда.

Предположим, что по трудовому договору с работником торговая организация обязана выплачивать ему заработную плату (ежемесячно) и ежеквартальную премию в размере 30% от заработной платы (при выполнении норм труда).

В состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, включаются начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели (п.2 ст.255 НК РФ). Таким образом, в данном случае выплаты работнику как в виде заработной платы, так и в виде премии подлежат включению в состав затрат организации и облагаются ЕСН. Размер премий должен быть указан в трудовом договоре. Если в трудовом договоре указано, что работнику за выполнение трудовых обязанностей полагается только оклад без премиальных, суммы выплаченных премий не включаются в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, и ЕСН не облагаются.

Премии не будут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль (то есть входить в состав расходов на оплату труда), даже если условие об их выплате есть в коллективном договоре, но при этом отсутствует в трудовом договоре. Только на основании трудовых договоров (контрактов) выплаченные вознаграждения могут быть включены в расходы при налогообложении прибыли (ст.270 НК РФ).

Иногда работникам организаций выплачивается материальная помощь. Ее сумма является расходом, не учитываемым при налогообложении прибыли (пп.23 ст.270 НК РФ). Следовательно, она не будет облагаться ЕСН.

Не подлежат обложению ЕСН суммы единовременной материальной помощи, оказываемой (пп.3 п.1 ст.238 НК РФ):

физическим лицам в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством в целях возмещения причиненного им материального ущерба или вреда их здоровью;

физическим лицам, пострадавшим от террористических актов на территории Российской Федерации;

членам семьи умершего работника или работнику в связи со смертью члена (членов) его семьи.

Согласно ст.152 Трудового кодекса Российской Федерации сверхурочная работа оплачивается за первые два часа работы не менее чем в полуторном размере, за последующие часы - не менее чем в двойном размере (работа в выходные и нерабочие праздничные дни, не менее чем в двойном размере согласно ст.153 ТК РФ). Конкретные размеры этих выплат могут быть определены в трудовом договоре. В этом случае они подлежат включению в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, в полной сумме.

Допустим, что в трудовых договорах предусмотрено условие, что сверхурочная работа оплачивается согласно ст.152 ТК РФ. Фактически произведенные по этому основанию выплаты превысят указанный размер. В данном случае эти выплаты в сумме превышений не будут включаться в расходы в целях налогообложения прибыли и облагаться ЕСН.

В соответствии со ст.154 ТК РФ каждый час работы в ночное время оплачивается в повышенном размере по сравнению с работой в нормальных условиях, но не ниже размеров, установленных законами и иными нормативными правовыми актами. При этом конкретные размеры повышения устанавливаются работодателем с учетом мнения представительного органа работников, коллективным договором, трудовым договором.

Таким образом, начисления работникам, связанные с работой в ночное время, подлежат включению в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, в объеме, который установлен трудовым договором (в нем есть соответствующая ссылка на коллективный договор). Суммы превышения не будут включаться в расходы в целях налогообложения прибыли и облагаться ЕСН.

В трудовом законодательстве закреплено право работников на ежегодные отпуска с сохранением места работы и среднего заработка (ст.114 ТК РФ). Согласно ст.120 ТК РФ продолжительность ежегодных основного (28 календарных дней) и дополнительных оплачиваемых отпусков работников исчисляется в календарных днях и максимальным пределом не ограничивается.

В соответствии со ст.116 ТК РФ работникам могут быть предоставлены дополнительные отпуска (сверх 28 дней). Эти отпуска могут быть условно поделены на две группы:

предусмотренные законодательством (предоставляемые работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда; работникам, имеющим особый характер работы; работникам с ненормированным рабочим днем; работникам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, а также в других случаях, предусмотренных федеральными законами);

предоставленные работодателем (по условиям коллективного договора или локального нормативного акта организации).

В соответствии с п.7 ст.255 НК РФ уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством РФ. Следовательно, суммы отпускных в пределах ежегодного отпуска (28 дней) и дополнительного отпуска, предусмотренного законодательством, уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль в полной сумме.

Суммы, выплаченные работнику за время дополнительного отпуска, предоставленного работодателем, не включаются в состав расходов по налогу на прибыль, соответственно не облагаются ЕСН (п.3 ст.236 НК РФ и пп.24 ст.270 НК РФ). Уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль расходы на оплату труда за время вынужденного прогула или время выполнения нижеоплачиваемой работы в случаях, предусмотренных законодательством РФ.

В соответствии со ст.81 ТК РФ прогулом признается отсутствие на рабочем месте работника без уважительных причин более четырех часов подряд в течение рабочего дня. Вынужденный прогул возникает в случаях незаконного увольнения работника, недопущения к работе в связи с тем, что он не прошел обязательный медосмотр. Судом может быть вынесено решение о выплате работнику заработной платы за время вынужденного прогула (если в этом виноват работодатель).

При переводе работника, нуждающегося в соответствии с медицинским заключением в предоставлении другой работы, на другую постоянную нижеоплачиваемую работу в данной организации за ним сохраняется его прежний средний заработок в течение одного месяца со дня перевода. При переводе в связи с трудовым увечьем, профессиональным заболеванием или иным повреждением здоровья, связанным с работой, средний заработок сохраняется до установления стойкой утраты профессиональной трудоспособности либо до выздоровления работника.

Указанные суммы включаются в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли. Следовательно, они будут облагаться ЕСН.

В заключение хотелось бы еще раз отметить, что для предприятий торговли расходы по заработной плате будут относиться к косвенным расходам, которые признаются в период их осуществления. На остатки товаров они не распределяются.