Основные элементы налога

Субъект налогообложения (налогоплательщик) — это обязатель­ный элемент налогообложения, характеризующий лицо, на которое в соответствии с Налоговым кодексом РФ возложена юридическая обязанность уплачивать налоги за счет собственных средств. Налог непременно должен сокращать доходы налогоплательщика.

Согласно статье 19 НК РФ субъектами налогообложения являются организации и физические лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом РФ возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, и которые называют налогоплательщиками. Например, налогоплательщиками по НДС признаются: организации, индивидуальные предприниматели и лица, осу­ществляющие перемещение товаров через таможенную границу; а налогоплательщиками по налогу на доходы физических лиц — фи­зические лица (резиденты или нерезиденты РФ).

В налоговых правоотношениях следует также отличать налого­плательщика от налогового агента и сборщика налогов и сборов.

Налоговые агенты — лица, на которых в соответствии с Налого­вым кодексом РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщиков и перечислению соответствующего налога в бюджет или внебюджетный фонд.

Организации, государственные учреждения и индивидуальные предприниматели, которые при выплате заработной платы или вознаграждений по договорам гражданско-правового характера удерживают из доходов своих работников и перечисляют в бюджет или внебюджетный фонд подоходный и социальный налоги, явля­ются налоговыми агентами в отношении этих налогов. В то же время они сами выступают налогоплательщиками других налогов.

Налоговыми агентами являются также все российские органи­зации, имеющие договорные отношения с иностранными орга­низациями и физическими лицами, осуществляющими экономи­ческую деятельность в России, если в результате таких отношений иностранные организации и физические лица имеют доход, либо какой-то иной объект, подлежащий налогообложению.

Сборщики налогов и сборов — уполномоченные органы (государ­ственные, местного самоуправления) и должностные лица, прини­мающие от налогоплательщиков средства в уплату налогов и сборов и перечисляющие их в бюджет. В этой роли могут выступать банки, отделения связи, местные администрации в сельской местности и некоторые другие лица.

Объект налогообложения — это юридический факт (действие, событие, состояние), который обусловливает обязанность субъекта заплатить налог (совершение оборота по реализации товара, владе­ние имуществом, совершение сделки купли-продажи, вступление в наследство, получение дохода и др.).

Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообло­жения, определяемый в соответствии со второй частью НК РФ. Например, при исчислении уплаты налога на доходы физических лиц объектом налогообложения является доход, полученный на­логоплательщиком.

Теоретически объекты налогообложения можно разделить на следующие виды:

• права имущественные (право собственности на имущество и пользование имуществом);

• права неимущественные (право пользования чем-либо и право на вид деятельности);

• действия субъекта (реализация товаров, работ, услуг);

• операции с ценными бумагами; ввоз (вывоз) товаров (работ, услуг) на территорию страны);

• результаты хозяйственной деятельности (добавленная стои­мость, доход, прибыль).

Налоговая база — это основной (обязательный) элемент налога. Она представляет собой количественное выражение объекта налого­обложения и является основой для исчисления суммы налога (нало­гового оклада), так как именно к ней применяется ставка налога.

В статье 53 НК РФ дается следующее определение: «налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характе­ристику объекта налогообложения». Соответственно различают налоговые базы:

· со стоимостными показателями (например, стоимость имущества при исчислении налога на имущество физических и юридических лиц);

· с объемно-стоимостными показателями (объем реализован­ных услуг при исчислении НДС);

· • с физическими показателями (объем добытого сырья при исчислении налога на пользование недрами).

Для правильного определения момента возникновения налогового обязательства большое значение имеет метод формирования налоговой базы — кассовый или накопительный.

В случае использования кассового метода (метода присвоения) доходом объявляются все суммы, реально полученные налогопла­тельщиком в налоговом периоде, а расходами — реально выпла­ченные суммы.

При накопительном методе доходом признаются все суммы, право на получение которых возникло в данном налоговом периоде, вне зависимости от того, получены ли они налогоплательщиком. Для выявления затрат подсчитывается сумма имущественных обязательств, возникших в том же периоде. При этом не имеет значения, произведены ли по этим обязательствам выплаты.

Кассовый метод используется, в частности, при налогообло­жении имущества, переходящего в порядке наследования; нако­пительный — в подоходном обложении физических лиц. Иногда налогоплательщики могут применять один из методов по выбору, отражая тот факт в учетной политике организации (пример — определение выручки от реализации товаров, работ, услуг для целей налогообложения).

В теории и практике налогообложения существуют различные способы определения базы налога:

прямой — определение реально и документально подтвержден­ных показателей налогоплательщика (например, данные о доходах и расходах учетных регистров служат для расчета базы налога на прибыль организаций);

косвенный (расчет по аналогии) — определение базы путем (равнения с деятельностью других налогоплательщиков (так, при отсутствии учета расчет облагаемого дохода ведется по аналогии с другими налогоплательщиками);

условный (презумптивный) — применение вторичных признаков условной суммы дохода (доход лица может определяться, исходя из суммы аренды, средней суммы расходов на жизнь).

Налоговая ставка – это основной элемент налога, без которого налоговое обязательство и порядок его исполнения не могут счи­таться определенными. Налоговая ставка — размер налога на еди­ницу налогообложения. Следовательно, ставка налога представляет собой норму налогового обложения.

Относительно данного элемента налога в статье 53 НК РФ гово­рится: «налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы. Налоговые ставки по региональным и местным налогам устанавливаются соответственно законами субъектов Российской Федерации, нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления в пределах, установленных Налоговым кодексом».

Ставки налога следует классифицировать с учетом различных факторов.

В зависимости от способа определения суммы налога (по методу установления):

• равные, когда для каждого налогоплательщика устанавливает­ся равная сумма налога (например, налог на благоустройство территории);

• твердые, когда на каждую единицу налогообложения опреде­лен зафиксированный размер налога (например, 70 коп. за 1 кв. м площади);

• процентные, когда с каждого рубля предусмотрен определен­ный процент налогового обязательства (например, с каждого рубля прибыли предусмотрено 24% налога).

В зависимости от степени изменяемости ставок налога ставки подразделяются на:

• общие;

• повышенные;

• пониженные (например, при общей ставке НДС 18% предус­мотрена и пониженная ставка — 10%).

Налоговый период — это срок, в течение которого формируется налоговая база и окончательно определяется размер налогового обязательства. Значимость данного элемента объясняется тем, что многим объектам налогообложения (получение дохода, реализация товаров) свойственны повторяемость и протяженность во времени. Вопрос о налоговом периоде также связан с проблемой однократ­ности налогообложения.

Согласно статье 55 НК РФ, «под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к от­дельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате». Помимо этого налоговый период является: 1) базой для определения по вре­менному фактору налогового резидентства; 2) основой для опреде­ления круга соответствующих обязанностей у налогоплательщика; 3) необходимым элементом в отношениях по налоговому контролю и в отношениях по привлечению к ответственности.

К факультативным элементам налогообложения относятся налоговые льготы. Налоговая льгота — это предоставленная нало­говым законодательством исключительная возможность смягчения налогового бремени для налогоплательщика

Льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере. В соответствии со статьей 56 НК РФ нормы законодательства о налогах и сборах, определяющие основания, порядок и условия применения льгот, не могут носить индивидуального характера.

Налоговые льготы используют для сокращения размера налого­вого обязательства юридических и физических лиц и для отсрочки или рассрочки платежа. В последних двух случаях кредит налого­плательщику предоставляется либо бесплатно, либо на льготных условиях. Налогоплательщик может отказаться от использования льготы, приостановить ее использование на один налоговый период или несколько налоговых периодов.

В зависимости от того, на изменение какого элемента налого­обложения направлены налоговые льготы, они разделяются на три вида: изъятия, скидки, налоговые кредиты.

Изъятия — это налоговые льготы, выводящие из-под налогооб­ложения отдельные предметы (объекты) налогообложения. Изъятия могут предоставляться:

• как на постоянной основе, так и на ограниченный срок;

• как всем плательщикам налога, так и какой-то отдельной их категории.

Скидки — это льготы, сокращающие налоговую базу. Они под­разделяются на:

• лимитированные (размер скидок ограничен) и нелимитиро­ванные (налоговая база может быть уменьшена на всю сумму расходов налогоплательщика);

• общие (ими пользуются все плательщики) и специальные (действующие для отдельных категорий субъектов).

Налоговые кредиты — это льготы, уменьшающие налоговую ставку или налоговый оклад.

Отсрочка уплаты налога — это перенос предельного срока упла­ты полной суммы налога на более поздний срок; рассрочка уплаты налога — распределение суммы налога на определенные части с установлением сроков уплаты этих частей.

Существуют следующие три способа исчисления налога:

1. Согласно ст. 52 НК РФ, «налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот» (например, при исчислении налога на прибыль организаций).

2. Обязанность по определению суммы налога также может быть воз­ложена на налоговый орган (в случае расчета налога на землю для физических лиц)

3. Обязанность по определению суммы налога также может быть воз­ложена на третье лицо — налогового агента, например, при исчислении налога на доходы физических лиц.

Сроки уплаты налога — это дата или период, в течение которого налогоплательщик обязан фактически внести налог в бюджет.

Согласно статье 57 НК РФ, сроки уплаты налогов и сборов устанав­ливаются применительно к каждому налогу и сбору. «Сроки уплаты определяются календарной датой или истечением периода времени, исчисляемого годами, кварталами, месяцами, неделями и днями, а также указанием на событие, которое должно наступить или про­изойти, либо действие, которое должно быть совершено».

В зависимости от сроков уплаты налогов выделяют следующие виды налогов:

• срочные (например, плательщики налога на приобретение автотранспортных средств уплачивают его в течение 5 дней со дня приобретения транспортного средства);

• периодично-календарные — декадные, месячные, квартальные, полугодовые и годовые сроки уплаты налогов (например, акцизы, налог на прибыль организаций, подоходный налог с физических лиц).

Со срочностью налоговых платежей связано понятие «недоим­ка» — сумма налога, не внесенного в бюджет (внебюджетный фонд) по истечении установленных сроков.

Срок уплаты налога устанавливается и изменяется только актами законодательства о налогах и сборах и никакими другими.

Налог должен быть уплачен в срок, в противном случае на налогоплательщика налагаются штрафные санкции. Так, в соответствии со статьей 57 НК РФ «при уплате налога и сбора с нарушением срока оплаты налогоплательщик (плательщик сбора) уплачивает пени в порядке и на условиях, предусмотренных НК РФ».

Изменение срока уплаты налога не отменяет действующей обязанности и не создает новой обязанности по уплате налога.

Изменением срока уплаты налога и сбора признается перенос установленного срока уплаты налога и сбора на более поздний срок, который осуществляется в форме отсрочки и рассрочки платежа, также налогового и инвестиционного налогового кредита.

Порядок и условия предоставления отсрочки или рассрочки по оплате налога и сбора определены в статье 64 НК РФ