Ответственность за налоговые правонарушения

Во всех государствах предусматривается обязанность граждан уплачивать налоги. Это естественно, поскольку налоги составляют основную часть государственного бюджета. Во многих странах прямые налоги, непосредственно уплачиваемые физическими и юридическими лицами, приносят более половины государственных доходов. При этом также естественно и то, что граждане не любят платить налоги, считая, что государство далеко не всегда эффективно использует получаемые финансовые средства для осуществления своих социально-экономических и иных программ. Есть и другие причины, по которым граждане не любят платить налоги, но делают это, понимая их необходимость для нормального функционирования государства и жизни гражданского общества. Государство, в свою очередь, понимает, что лишь убеждением добиться уплаты налогов невозможно, поэтому устанавливает различные меры наказания за невыполнение или нарушения в выполнении налоговой обязанности. В зарубежных странах предусматривается два основных вида ответственности за налоговые правонарушения: административная и уголовная. Однако в каждом государстве решение вопроса ответственности имеет свои особенности, определяемые законодательством и доктриной. Прежде всего следует определиться с критерием разграничения административной и уголовной ответственности. Уже здесь возникает первая сложность. Дело в том, что принятый в отечественной науке и понятный российскому юристу критерий степени общественной опасности противоправного деяния в западноевропейской правовой доктрине не признается как отличительный признак разграничения видов правовой ответственности. В странах Европы и США таким критерием является воля законодателя:

— если санкции за правонарушение предусмотрены в уголовном законе, то это означает наличие уголовной ответственности;

— если санкции установлены в административном законе, то это означает административную ответственность за правонарушение.

Однако в ряде европейских государств, в частности в Великобритании, Франции и Италии, санкции за основные налоговые правонарушения установлены не в административном или уголовном законодательстве, а в специальных налоговых законах. В этом случае основной критерий разграничения уголовной и административной ответственности применяется опосредованно, через сравнение суровости санкций за правонарушение:

— если налоговый закон предусматривает арест на срок меньше минимального срока лишения свободы, установленного УК, то речь идет об административной ответственности;

— если закон устанавливает штраф, размер которого ниже минимального штрафа, предусмотренного УК, то это также означает административную ответственность.

Различие уголовного и административного штрафа можно проводить и по другому критерию – в зависимости от государственного органа, налагающего штраф. Соответственно административный штраф устанавливается административными органами, а уголовный штраф устанавливается только судом.

Обратимся к конкретным примерам зарубежных государств, с тем чтобы определить основные виды противоправных деяний, квалифицируемых в законе как налоговые правонарушения.

В Германии правовыми актами, предусматривающими ответственность за налоговые правонарушения, являются: Положение о налогах и платежах 1977 г., Уголовный кодекс ФРГ, Закон об административных правонарушениях.

Основным источником норм, определяющих ответственность за налоговые правонарушения, является Положение о налогах и платежах, закрепляющее принцип, устанавливающий соотношение налогового законодательства, с одной стороны, и уголовного (административного) законодательства, с другой стороны: в отношении административных правонарушений (налоговых преступлений) действуют общие нормы административного (уголовного) закона, соответственно если иное не предусмотрено Положением о налогах и платежах.

Положение о налогах и платежах (далее – Положение) предусматривает уголовную и административную ответственность за совершение налоговых правонарушений. Именно в таком порядке нормы права расположены в тексте: сначала параграфы, регламентирующие налоговые преступления, а затем – налоговые административные правонарушения. Однако рассматривать эти нормы будем в обратном, привычном, порядке, начиная с административной ответственности.

Административная ответственность за налоговые правонарушения закрепляется преимущественно в Положении, где в ряде параграфов описываются противоправные налоговые деяния, влекущие за собой административный штраф. К такого рода деяниям отнесены:

— неумышленное уклонение от уплаты налогов в смысле § 370 абз. 1 Положения;

— угроза налоговому порядку: умышленное или «по недосмотру» неправильное ведение бухгалтерской документации, создающее возможности сокращения налоговых выплат и получения незаконных налоговых льгот;

— умышленное или «по недосмотру» нарушение законодательства, регулирующего порядок уплаты налога на потребительские товары[251];

— нарушение законодательства, влекущее за собой создание возможности уклонения от уплаты ввозных таможенных пошлин.

Уголовная ответственность предусматривается за налоговые преступления, основные виды которых перечислены в Положении и в Уголовном кодексе: 1) уклонение от уплаты налогов; 2) нарушение таможенных правил; 3) подделка знаков уплаты пошлин; 4) нарушение налоговой тайны; 5) укрывательство имущества с целью уклонения от налогообложения.

Уклонение от уплаты налогов проявляется в различных формах:

а) получение незаконных налоговых льгот для себя и для другого лица на основе неверных или неполных данных, представленных в налоговые органы, или сокрытие информации, которую лицо обязано предоставлять в финансовые органы и повлекшее за собой незаконное использование налоговых льгот. Это преступление наказывается лишением свободы или штрафом. В случае незаконного использования налоговых льгот, которое привело к значительному сокращению налогооблагаемой базы, предусматривается более строгое наказание в виде лишения свободы;

б) получение незаконных налоговых льгот в результате использования поддельных документов. Это преступление, совершаемое постоянно, также влечет за собой ответственность в форме лишения свободы.

Предусматривая жесткие санкции за налоговые преступления, Положение одновременно сохраняет возможность избежания уголовной ответственности в случае осознания правонарушителем противоправности его действий. Так, если лицо, представившее в финансовые органы неверные или неточные данные о своих доходах, заявит об этом с целью исправить допущенное нарушение до того, как начнется налоговая проверка его доходов и тем более будет возбуждено административное или уголовное преследование, то такое лицо освобождается от уголовной ответственности. Не наступает уголовная ответственность и в случае, когда лицо, добившееся незаконного сокращения налогов, добровольно уплатит сокрытую от налогов сумму в установленные законом сроки.

Нарушение таможенных правил в соответствии с Положением выражается в нарушении запрета на ввоз, вывоз или транзитный провоз товаров без соответствующего уведомления таможенных органов. Наказанием за это преступление является лишение свободы или штраф.

Самостоятельным видом налоговых преступлений считается подделка знаков уплаты пошлины. Признаки этого преступления содержатся не в налоговом, а в уголовном законе, который предусматривает наказание в форме штрафа или лишения свободы.

Так же как и подделка знаков уплаты пошлины, отдельным видом преступления, предусмотренным Уголовным кодексом, является нарушение налоговой тайны. Субъектом этого преступления может быть должностное или иное лицо (например, эксперт, судья), которое, будучи официально привлеченным к административному или судебному процессу по налоговым делам, стало обладателем информации, составляющей налоговую тайну. Разглашение этой информации влечет за собой ответственность в форме лишения свободы или в форме штрафа. Наряду с Уголовным кодексом запись о налоговой тайне содержится и в Положении. Частично, без указания санкций, воспроизводя норму УК, Положение устанавливает условия, при наличии которых допускается разглашение сведений, составляющих налоговую тайну: а) при согласии заинтересованного лица; б) если это служит целям административного или уголовного процесса; в) если это необходимо для расследования тяжкого уголовного или экономического преступления; г) если это необходимо для опровержения ложной информации, наносящей вред государству.

Укрывательство имущества с целью уклонения от налогообложения. Данный состав преступления предусматривает действия по реализации товаров, укрытых от потребительских налогов или таможенных платежей. Лица, совершившие такое преступление в целях личного обогащения или в пользу третьих лиц, подлежат наказанию в форме лишения свободы или в форме штрафа. Промысловый характер таких действий влечет за собой ужесточение наказания. Законодательство ФРГ предусматривает возможность дополнительного наказания за совершение налоговых преступлений. Например, суд может назначить дополнительное наказание в форме конфискации предметов, укрытых от налогов или средств, использовавшихся в качестве орудий преступления. Для лиц, приговоренных к лишению свободы на срок более одного года, в качестве дополнительного наказания может быть установлен запрет занимать публичные должности в течение установленного законом срока.

Уголовное законодательство ФРГ не предусматривает уголовной ответственности юридических лиц. Юридические лица привлекаются лишь к административной ответственности, предусмотренной законом об административных правонарушениях. Ответственность юридических лиц устанавливается в форме административного штрафа в случае, если официальный представитель юридического лица или член его руководящего органа совершили правонарушение, повлекшее за собой невыполнение юридическим лицом своих обязанностей или его незаконное обогащение.

В Великобритании правовыми актами, предусматривающими ответственность за налоговые правонарушения, являются[252]: закон об управлении налогами 1970 г., законы об отдельных видах налогов, закон о подлоге и подделке и закон о магистратских судах. В этих правовых актах предусмотрена ответственность за правонарушения, связанные с уплатой прямых и косвенных налогов, а также за правонарушения, связанные с подделкой документов с целью уклонения от налогов. К такого рода правонарушениям отнесены следующие противоправные деяния[253]:

— несообщение о полученных доходах в налоговую службу (Управление внутренних доходов). Это правонарушение наказывается штрафом. Закон 1970 г. возлагает обязанность ежегодно информировать налоговую службу о полученных доходах как физических лиц, так и юридических лиц, плательщиков корпорационного налога;

— неуплата физическим лицом или корпорацией подоходного налога или налога на прирост капитала в соответствии с извещением, полученным от налоговой службы. Такое правонарушение наказывается основным штрафом и дополнительным штрафом за каждый день просрочки уплаты налога;

— представление в налоговую службу ложной информации или документов, повлекшее за собой неправильную уплату подоходного налога или налога на прирост капитала. Такое правонарушение наказывается штрафом;

— оказание помощи в представлении в налоговую службу ложных счетов или налоговых деклараций. Такое противоправное действие также наказывается штрафом;

— незаконный импорт и экспорт товаров и связанное с этим умышленное уклонение от уплаты таможенной пошлины. Такое правонарушение подлежит наказанию в порядке суммарного производства или по обвинительному акту. В первом случае виновное лицо наказывается штрафом в размере не менее трехкратной стоимости товара и (или) тюремным заключением. Во втором случае – штрафом, размер которого определяется судом и (или) тюремным заключением;

—неправильное заполнение таможенной декларации и умышленное сокрытие информации об экспортируемых товарах. Такие действия наказываются штрафом;

—представление ложной информации с целью получения налоговой льготы (освобождения от уплаты таможенных платежей). Такое правонарушение подлежит преследованию в порядке суммарного производства и по обвинительному акту. В первом случае виновное лицо наказывается штрафом, предельный размер которого установлен законом, и (или) тюремным заключением, во втором – штрафом, размер которого определяется судом, и (или) лишением свободы;

— противодействие уполномоченным Управления пошлин и акцизов, препятствующее выполнению ими своих служебных обязанностей. Данное правонарушение наказывается лишением свободы и штрафом;

— незаконное изготовление или оказание помощи в изготовлении гербовых марок, а также подделка и продажа фальшивых гербовых марок. Эти правонарушения преследуются в порядке суммарного производства или по обвинительному акту. В первом и во втором случаях виновное лицо наказывается тюремным заключением.

Отдельно следует отметить правонарушения, связанные с уплатой местных налогов. Неуплата местного налога (налога на недвижимость или обязательного платежа (налога) за обеспечение водой или канализацией) влечет за собой исковое обращение в магистратский суд, который по установлении обоснованности искового заявления издает приказ о взыскании местного налога. В зависимости от обстоятельств судья может издать приказы: а) о наложении ареста на имущество налогоплательщика; б) о заключении налогоплательщика в тюрьму.

Во Франции правовыми актами, предусматривающими ответственность за налоговые правонарушения, являются Общий кодекс о налогах и Уголовный кодекс.

Основные виды противоправных деяний в сфере налоговых отношений описываются в Общем кодексе о налогах. В частности, кодекс определяет следующие виды правонарушений, связанные со всеми видами налогов:

— сознательное пренебрежение сроками подачи декларации;

— представление ложных бухгалтерских данных, из которых следует неплатежеспособность налогоплательщика или иные действия, направленные на уклонение от налогов;

— искажение части суммы, подлежащей налогообложению;

— составление неточных или ложных записей в бухгалтерских книгах и книгах учета, предусмотренных ст. 8 и 9 Коммерческого кодекса. Эти правонарушения влекут за собой уголовное наказание в форме штрафа и лишения свободы;

— уклонение от налогов путем заключения сделки купли-продажи без надлежащего оформления финансовых документов;

— незаконное получение от государства компенсаций по налогам (возврата налогов). Эти правонарушения влекут за собой уголовное наказание в форме штрафа и тюремного заключения;

— подстрекательство граждан к неуплате или к нарушению сроков уплаты налогов. Это правонарушение наказывается штрафом и лишением свободы;

— создание препятствий для осуществления функций представителей финансовых органов.

Лица, препятствующие уполномоченным государственным служащим проводить финансовые проверки с целью установления фактов нарушения налогового законодательства, наказываются штрафом по решению суда.

Во Франции, так же как и в Италии, законодательство предусматривает возможность дополнительных наказаний в отношении лиц, виновных в совершении налоговых правонарушений. В частности, в дополнение к мерам наказания, предусмотренным Общим кодексом о налогах, суд может установить ограничения прав граждан в форме запрета на участие в работе налоговых комиссий: центральной комиссии и комиссий коммун по прямым налогам, департаментских комиссий по прямым и косвенным налогам, департаментских согласительных комиссий.

За правонарушения, совершенные в связи с уплатой прямых и косвенных налогов, суд может установить дополнительные меры наказания в форме временного запрета заниматься коммерческой и производственной деятельностью, а также свободными профессиями. В случае повторного правонарушения срок запрета может быть удвоен.

При нарушении предусмотренных решением суда дополнительных мер наказания виновное лицо подлежит лишению свободы и (или) денежному штрафу.

В Италии правовыми актами, предусматривающими ответственность за налоговые правонарушения, являются закон об ответственности за нарушение финансовых законов и ряд актов делегированного законодательства об отдельных вопросах налогообложения и таможенных правилах. Уголовный кодекс Италии не содержит норм, предусматривающих ответственность за налоговые правонарушения. Эти нормы составляют содержание вышеперечисленных специальных законов. Однако деление налоговых правонарушений на преступления и проступки осуществляется на основе общей нормы УК, определяющей понятие преступления и проступка.

В соответствии с действующим законодательством налоговым преступлением является:

1) уклонение от уплаты налогов с совершением мошеннических действий, выражающееся в следующих противоправных деяниях:

—незаконное изготовление или распространение бланков сопроводительных документов для перемещения ценностей или перевода денежных средств, а также приобретение, хранение или использование таких бланков. Это правонарушение наказывается лишением свободы;

—представление в финансовые органы или в налоговую полицию поддельных или искаженных документов, прилагаемых к годо вой декларации о доходах (например, справок о доходах, именных списков и т.д.);

— уничтожение или утаивание бухгалтерских документов с целью сокрытия доходов;

— изготовление или использование бланков финансовой отчетности и других документов с целью искажения данных, на основе которых рассчитывается сумма НДС или подоходного налога, подлежащего уплате;

— искажение данных в финансовых документах, влекущее за собой незаконные компенсации или другие персональные выплаты налогоплательщику.

Эти правонарушения, совершенные в своих интересах или в интересах третьих лиц, квалифицируются как мошенничество и наказываются тюремным заключением и штрафом;

2) уклонение от уплаты налогов с совершением мошеннических действий в области таможенных правил:

— незаконное восстановление налоговых льгот для товаров, ранее импортировавшихся, а теперь производимых на местных предприятиях и поставляемых на экспорт;

— осуществление в отношении импортируемого или экспортируемого товара искусственных операций с целью уклонения от уплаты таможенных пошлин.

Эти налоговые преступления наказываются уголовным штрафом, который устанавливается в размере, пропорциональном нанесенному ущербу.

Итальянское законодательство предусматривает помимо основного дополнительные наказания в отношении лиц, виновных в совершении налоговых преступлений. В частности: а) пожизненный запрет на работу в финансовых учреждениях; б) временный запрет: на замещение должностей, перечисленных в УК; участие в финансовых делах; на ведение переговоров с публичной администрацией; участие в работе биржи; работу биржевым маклером и биржевым комиссионером.

К налоговым проступкам закон относит следующие противоправные деяния:

— нарушение сроков уплаты налогов, влекущее за собой наказание в форме штрафа;

— непредставление декларации о доходах, влекущее за собой наказание в форме ареста (лишения свободы) и (или) штрафа в зависимости от суммы сокрытого дохода;

— непредставление в финансовые органы документов финансовой отчетности лицами, занимающимися продажей товаров или оказанием услуг, влекущее за собой уголовную ответственность в форме ареста или штрафа;

— искажение в годовой налоговой декларации размера суммы, подлежащей уплате в качестве подоходного налога, влекущее за собой ответственность в форме ареста или штрафа.

Деяния, связанные с неуплатой налогов без совершения мошеннических действий, квалифицируются законодателем как налоговые проступки. Те же деяния, сопровождаемые мошенническими действиями, будут квалифицироваться как налоговые преступления.

В заключение представляется необходимым сказать следующее: во-первых, не во всех зарубежных государствах законодательство четко разграничивает административную и уголовную ответственность за налоговые правонарушения; во-вторых, наиболее распространенной санкцией за нарушение налогового закона является штраф. Это обусловлено принципиальным подходом к определению меры наказания: имущий гражданин должен нести прежде всего имущественную ответственность, неимущий – в виде лишения свободы. Сочетание санкций (штраф и лишение свободы) отражает лишь отношение законодателя к тяжести совершенного противоправного деяния.