Развитие аудита в странах Европы

Аудит в Великобритании начал свое формирование и развитие как форма государственного финансового контроля. В рамках государственного финансового контроля аудиторы закреплялись по ведомствам, а в 1559 г. произошло объединение аудиторов в службу контроля учетных данных государственных учреждений. Однако уже в XVIII в. наиболее энергичные аудиторы начали заниматься своей деятельностью как профессиональной вне государственной службы. В адресной книге за 1799 г. было указано одиннадцать лиц и фирм, практиковавших как аудиторы. По одной из версий известный политик и экономист XVIII в. Дж. Уотсон порекомендовал шотландским коммерсантам провести проверку их бухгалтерской отчетности. Результаты проделанной работы были столь значительны, что «черствые, скупые и педантичные» (как их определяли прочие британцы) шотландцы признали пользу таких проверок и стали их практиковать.

В 1805 г. в Эдинбурге был издан справочник, где значились имена семнадцати аудиторов, которые вскоре создали свою профессиональную организацию, а в 1822 г. их было уже семьдесят три. Как известно, профессиональные организации в то время существовали уже у многих профессий, начало было положено в средневековье с образованием гильдий. В 1854 г. в Эдинбурге было образовано Общество бухгалтеров, которое объединило бухгалтеров-аудиторов.

После принятия Закона о британских компаниях (Companies Act, 1844), согласно которому компании по меньшей мере один раз в год должны были представить счета и отчеты для проверки специалистам по бухгалтерскому учету и финансовому контролю, ряды аудиторов существенно пополнились. Численность аудиторов во всем мире в 1905 г. достигла одиннадцати тысяч, половина из которых приходилась на Великобританию.

В 1880 г. был основан Институт присяжных бухгалтеров Англии и Уэльса, разработаны строгие правила приема в его члены. Всего в Великобритании в настоящее время насчитывается шесть основных бухгалтерских и аудиторских организаций, в том числе:

· Институт присяжных бухгалтеров Англии и Уэльса;

· Ассоциация дипломированных бухгалтеров;

· Институт бухгалтеров-калькуляторов и бухгалтеров-управ­ленцев;

· Институт присяжных бухгалтеров Шотландии;

· Присяжный институт общественных финансов и учета;

· Институт присяжных бухгалтеров Ирландии.

Правом заниматься именно аудитом бухгалтерской финансовой отчетности обладают только члены Института присяжных бухгалтеров Англии и Уэльса, Института присяжных бухгалтеров Шотландии, Института присяжных бухгалтеров Ирландии и Ассоциации дипломированных бухгалтеров.

Институт присяжных бухгалтеров Шотландии получил королевскую грамоту на свое основание в 1951 г. и включил в свой состав существовавшие ранее отдельно институты присяжных бухгалтеров Эдинбурга, Глазго и Абердина.

Первоначально обязанности аудитора не были четко определены: все инвесторы — и акционеры, и кредиторы — видели в нем защитника своих интересов. Современный взгляд на аудитора как на лицо, ответственное только перед акционерами, начал формироваться после принятия Закона о компаниях в 1929 г., согласно которому все компании были обязаны включать в свои финансовые отчеты счет прибылей и убытков.

Английские специалисты середины — конца прошлого века внесли существенный вклад в развитие аудита и техники ревизий.

Л.Р. Дикси по праву считается первым идеологом и теоретиком аудита, определившим, что аудит — это работа, связанная с подтверждением правильности и объективности бухгалтерского баланса.

Л.Р. Дикси определил задачи аудита как «сбор доказательств, подтверждающих бухгалтерскую отчетность» и обосновал, что цели проверок связаны с раскрытием подлогов, случайных ошибок и недостатков в системе учета. Согласно Л.Р. Дикси проверка начиналась с кассы, анализ баланса рассматривался с точки зрения интересов различных заинтересованных лиц.

Большой вклад в теорию аудита внес А.Т. Ватсон, который выделил три вида фальсификации баланса:

· в активе показывается больше, чем есть на самом деле;

· завышается сумма капитала;

· занижается сумма капитала.

Как уже отмечалось, английские ученые внесли большой вклад в развитие теории и методов аудита. В частности, они разработали анкеты, позволяющие существенно сократить трудоемкость проверок. В опубликованной в Англии в 1910 г. книге «Программы аудита» отмечалось, что в качестве первой ступени аудита должно выступать установление системы внутренней проверки. Очевидно, именно в это время к аудиторам уже пришло понимание важности состояния внутреннего контроля и его связи с объемом аудиторской проверки.

В настоящее время в целях осуществления контроля качества работы аудиторов и аудиторских организаций три ведущих профессиональных объединения Великобритании (Институт присяжных бухгалтеров Англии и Уэльса, Институт присяжных бухгалтеров Шотландии, Институт присяжных бухгалтеров Ирландии) создали Объединенный отдел мониторинга. На 31 декабря 2001 г. в указанные Институты входило восемь тысяч сто девяносто семь членов-организаций, что сопоставимо с общим количеством аудиторских организаций в Российской Федерации.

С 1986 г. английским компаниям вменено в обязанность создавать у себя аудиторские комитеты, которые должны проверять финансовую информацию (как правило, годовую отчетность и отчетность перед акционерами), а также средства внутреннего контроля и систему финансового управления, проводить экспресс-анализ и обеспечивать тесное взаимодействие с внешними аудиторами.

В Германии первые шаги по организации аудита были сделаны в 1870 г., когда дополнение к Закону об акционерных обществах обязало наблюдательные советы данных обществ осуществлять проверку баланса, отчета о распределении прибыли и докладывать о результатах проверки на общих собраниях акционеров. Однако в данном законе не было указано, какая это должна быть проверка — собственными (внутренними) ревизорами или же приглашенными со стороны. В связи с тем что «грюндерская лихорадка» после 1870 г. привела к созданию и быстрому краху множества акционерных обществ, германское законодательство предусмотрело проведение внешнего аудита.

По примеру английских аудиторов 14 августа 1884 г. в Германии был создан институт бухгалтеров-ревизоров.

В этот период И.Ф. Шерром, известным немецким бухгалтером, были выдвинуты идеи о зависимости реальности баланса от ряда обстоятельств и сформулировано понятие «поле ошибки». Именно И.Ф. Шерр в своем труде «Бухгалтерия и баланс» классифицировал и проанализировал основные методы искажения баланса:

· соединение разнородных имущественных ценностей под одним названием;

· неправильное начисление амортизационных сумм;

· включение фиктивных дебиторов и кредиторов;

· манипуляции с переоценкой материальных ценностей;

· создание фиктивных фондов и резервов.

С 1931 г. для акционерных обществ внешние аудиторские проверки стали обязательными.

В 1932 г. в Германии был создан Институт аудиторов, который просуществовал до 1945 г. После окончания Второй мировой войны в Дюссельдорфе был образован Институт аудиторов, который в ноябре 1954 г. был переименован в Институт аудиторов Германии.

Государственное воздействие на аудиторскую деятельность в Германии проявляется в том, что все аудиторы и аудиторские фирмы должны в обязательном порядке быть членами Аудиторской палаты. Обязанность Аудиторской палаты Германии заключается в защите профессиональных интересов аудиторов и содействии росту авторитета аудиторской профессии, оказании консультационной и правовой помощи членам палаты, повышении квалификации аудиторов, контроле аудиторской деятельности и содействии в обучении новых аудиторских кадров. Членами Аудиторской палаты вместе с аудиторами, занимающимися исключительно своими профессиональными обязанностями, являются руководители, члены правлений и другие ответственные работники аудиторских фирм, даже если они не заняты непосредственно аудитом.

Право проведения аудиторских проверок закреплено только за официально уполномоченными аудиторами — «контролерами экономики», «присяжными контролерами бухгалтерских книг», а также официально уполномоченными аудиторскими фирмами.

Аудит в Германии имеет несколько направлений:

· аудиторский контроль предприятия в конце финансового года (проверка правильности ведения бухгалтерских книг, проверка годовой отчетности);

· аудиторский контроль документов юридического лица в период его основания на предмет соответствия законодательству страны;

· аудиторский контроль по поручению общего собрания акционеров (как правило, отдельные области деятельности акционерного общества);

· аудиторский контроль отдельных сегментов деловой и финансовой деятельности;

· аудиторские проверки на предмет обнаружения правонарушений, включая контрольные проверки текущего характера, превентивные проверки с целью предупреждения возможных нарушений;

· контрольные проверки всего предприятия или его части (например, в случае продажи).

Во Франции функционируют две основные организации, занимающиеся руководством аудиторской деятельностью в стране:

· Палата экспертов-бухгалтеров и поверенных бухгалтеров;

· Общество комиссаров по счетам.

Основные различия в деятельности данных организаций состоят в том, что эксперты-бухгалтеры приглашаются для проведения проверок ведения учета и отчетности, а комиссары по счетам назначаются в обязательном порядке в акционерные общества согласно законодательству об акционерных обществах. В каждом акционерном обществе должен быть назначенный комиссар по счетам, а если это общество обязано публиковать консолидированную отчетность, то должно быть не менее двух комиссаров.

Как и в других странах с рыночной экономикой, во Франции развитие аудита привело к выделению специализаций — из среды аудиторов, по традиции называемых экспертами-бухгал­терами, выделились специалисты по налоговому, правовому консультированию и менеджменту.

Палата экспертов-бухгалтеров и поверенных бухгалтеров Франции объединяет аудиторские учреждения и отдельных аудиторов на общенациональном и региональных уровнях.

Достаточно сильно развито государственное регулирование аудита (это можно видеть на примере назначения комиссаров по счетам в акционерные общества). Государство осуществляет прямой контроль формирования аудиторских кадров, их профессиональной подготовки и текущей деятельности.

Развитие аудита в Италии неразрывно связано с формированием науки об учете. Одним из ярких теоретиков в данной области является Ф. Вилла, создатель одного из трех известнейших итальянских научных направлений в бухгалтерском учете, а именно ломбардского.

Ф. Вилле приписывают выделение трех составных частей бухгалтерского учета:

· теории учета (области экономико-административных отношений);

· правил ведения регистров и их практического использования;

· организации управления, в том числе ревизии счетов.

Италия относится к числу стран, где сильно развито государственное регулирование аудита.

В конце января 1992 г. в стране принято правительственное постановление, согласно которому законную аудиторскую деятельность могут осуществлять только те лица, которые внесены в именной реестр, находящийся под контролем Министерства юстиции.

В именном реестре должны числиться как аудиторские фирмы, так и отдельные лица. Большинство руководителей зарегистрированных аудиторских фирм также должны пройти персональную регистрацию.

В Италии, как и во Франции, аудиторы подразделяются на две категории: проверку и подтверждение финансовой отчетности осуществляют так называемые «доттори коммерчиалисти», а постановку бухгалтерского учета и текущее консультирование по учетным делам — «раджионьери» (аналогично комиссарам по счетам и экспертам-бухгалтерам во Франции).

В Швеции аудиторская деятельность осуществляется в соответствии с Законом «Об аудиторах», принятым решением Риксдага от 18 мая 1995 г., и постановлением Правительства Швеции «Об аудиторах». Закон был принят в связи с вступлением Швеции с 1 января 1995 г. в Европейский союз. В названном Законе отражены вопросы аттестации и лицензирования утвержденных и уполномоченных аудиторов, регистрации аудиторских фирм, деятельности аудиторов и аудиторских фирм, а также надзора за деятельностью аудиторов и аудиторских фирм и дисциплинарных мер. Государственным органом по аудиторской деятельности в Швеции является Комиссия по аудиторской деятельности при Министерстве торговли и промышленности, которая и является лицензирующим органом.

Специалист, получающий квалификацию утвержденного или уполномоченного аудитора, должен иметь достаточные знания для осуществления аудита в соответствии с общепринятыми принципами добросовестной аудиторской практики.

Аттестация уполномоченного или утвержденного аудитора подлежит периодическому возобновлению.

К претендентам, желающим стать утвержденными аудиторами, предъявляются следующие квалификационные требования:

· осуществлять аудиторскую деятельность на профессиональном уровне;

· проживать в Швеции или другом государстве ЕС;

· не быть в состоянии банкротства;

· не иметь ограничений в правоспособности и дееспособности;

· не иметь запрета на право ведения консультативной деятельности;

· сдать квалификационный экзамен в Комиссии по аудиторской деятельности;

· быть честным и в остальном подходить для осуществления аудиторской деятельности.

Закон предъявляет следующие требования к аудиторским фирмам: они могут быть созданы в форме товарищества с солидарной ответственностью или акционерного общества. Аудиторские фирмы должны заниматься исключительно аудиторской или совместимой с ней деятельностью. Все члены товарищества должны быть утвержденными или уполномоченными аудиторами. Для акционерных обществ данные ограничения касаются исполнительного директора и не менее трех четвертей членов правления и их заместителей. Необходимо также, чтобы более 50 % акций принадлежало уполномоченным или утвержденным аудиторам.

В Швеции обязательному аудиту подлежат более трехсот тысяч юридических лиц, при этом насчитывается около двух тысяч двухсот утвержденных и двух тысяч трехсот уполномоченных аудиторов. Существуют две общественные профессиональные организации, объединяющие утвержденных и уполномоченных аудиторов.

Ассоциация уполномоченных аудиторов — общественная организация, членом которой в обязательном порядке должен стать каждый аудитор.

В 1982 г. в Швеции был создан Институт повышения квалификации аудиторов.

В стране налажена четкая система повышения квалификации Цикл повышения квалификации — три года, в течение которых каждый аудитор обязан пройти 120 ч обучения, в том числе повышение квалификации на различных конференциях, семинарах, круглых столах путем подготовки различных учебно-методических пособий, статей и другого печатного материала. Аудитор обязан представить в свою организацию документ, подтверждающий повышение квалификации.

Испания — монархия, входящая в состав Европейского сообщества. В соответствии с этим нормативное регулирование аудита производится, с одной стороны, в соответствии с национальными особенностями, а с другой — в соответствии с нормативными актами ЕЭС. Основополагающим нормативным актом в области аудита является Закон № 19/1988, принятый в соответствии с 80-й Директивой Союза, согласно которому под аудиторской деятельностью понимается деятельность, заключающаяся в проверке и установлении достоверности отражения данных в финансовых документах организации.

В Испании регулирование аудиторской деятельности находится в ведении Министерства экономики, при котором учрежден Институт бухгалтерского учета и аудита.

В стране существуют профессиональные аудиторские объединения, членами которых являются аудиторы и аудиторские фирмы. Важно отметить, что учредителями аудиторских фирм могут быть только физические лица.

Для того чтобы стать аудитором, необходимо сдать квалификационные экзамены. Аттестация проводится под эгидой указанного Института.

Весьма интересным является тот факт, что договоры об оказании аудиторских услуг (это касается обязательного аудита) аудиторы обязаны заключать на срок от трех до девяти лет, начиная с даты проведения первой проверки, при этом по истечении срока действия договора сохраняется право на его перезаключение.

В Испании определена как личная, так и солидарная ответственность аудиторов перед аудируемыми организациями и третьими лицами за вред, причиненный из-за невыполнения аудиторами своих обязательств. В том случае, когда вред причинен аудитором, работающим в аудиторской фирме, отвечает как аудитор, так и фирма, причем остальные учредители-аудиторы, которые не подписывали аудиторского заключения, отвечают за причиненный вред в форме субсидиарной ответственности солидарно. Законодательством Испании предусмотрено несколько форм гарантий ответственности аудиторов. Для того чтобы фирма была внесена в реестр, необходимо предоставление гарантии ответственности в той или иной форме (например, депозит, государственные ценные бумаги, векселя определенных финансовых организаций, страховой полис).

В других европейских странах в соответствии с законодательством предъявляются различные требования обязательности аудита. В некоторых критерием обязательности является численность работников. Например, в Бельгии для предприятия, численность работников которого более ста человек, аудиторский отчет представляется не только собственникам, но и рабочему комитету предприятия, который имеет право вето при назначении аудитора.

В ряде стран используется комплексный показатель — обязательный аудит для фирм, размеры которых превышают установленные показатели по активам баланса, объемам продаж и численности работников (например, в Греции, Люксембурге и Португалии). Практически во всех странах под обязательный аудит подпадают банки и страховые компании, финансовые компании, общественные организации, компании, зарегистрированные на фондовом рынке.

В настоящее время в Европе важную роль играют два профессиональных объединения бухгалтеров и аудиторов. В 1973 г. в Лондоне был образован Международный комитет по стандартам бухгалтерского учета (International Accounting Standards Committee — IASС). В связи с активизацией процессов европейской интеграции 1 января 1987 г. были объединены Европейский союз по экономике и финансам (Union European Des Experts Economics et Financiers) и Группа экспертов по бухгалтерскому учету (Grope d'Etudes de Experts Compatibles de la C.E.F.). Штаб-квартира Федерации европейских экспертов-бухгалтеров (Federation des Experts Comptables Europeans — F.E.E.) находится в Брюсселе.