Аудит сохранности и использования основных средств

Аудиторская проверка основных средств является частью общего аудита организации - клиента. Ее целью является формирование мнения о достоверности бухгалтерской отчетности по разделу основных средств и установление соответствия применяемой в организации методики учета и налогообложения операций с основными средствами действующим в Российской Федерации нормативным документам.2 В ходе аудита основных средств проверяют:

1) обеспечение контроля за наличием и сохранностью основных средств (правильность отнесения объектов к основным средствам; правильность классификации основных средств; правильность оценки и переоценки основных средств; вопросы организации аналитического учета и материальной ответственности за основные средства; инвентаризация основных средств; соответствие данных отчетности, синтетического и аналитического учета);

2) документальное оформление и отражение в учете операций поступления и выбытия основных средств (использование унифицированных форм первичной учетной документации; отражение операций поступления и выбытия основных средств в регистрах синтетического учета); 3) начисление и отражение в учете амортизации основных средств (правильность установления срока полезного использования; правомерность и обоснованность используемых способов начисления амортизации; правомерность применения ускоренной амортизации; правильность расчетов амортизационных отчислений; правильность отражения амортизационных отчислений в учете);

4) отражение в учете восстановления основных средств - ремонта, модернизации и реконструкции (документальное оформление операций; способы проведения ремонта; правомерность отнесения затрат по ремонту на себестоимость; отражение операций по реконструкции и модернизации в учете).

Информационная база, используемая аудитором при проверке основных средств, включает: основные нормативные документы, регулирующие вопросы организации бухгалтерского учета и налогообложения основных средств; приказ об учетной политике организации; регистры синтетического и аналитического учета движения основных средств, используемые в организации; первичные документы по отражению операций по основным средствам; бухгалтерскую отчетность. Аудитор должен ознакомиться с методологией учета основных средств, изложенной в приказе об учетной политике организации. В частности, необходимо знать: лимит стоимости объектов для их отнесения к основным средствам и средствам в обороте; установленный перечень объектов, относимых к основным средствам независимо от стоимости; способы начисления амортизации по основным средствам

Задачами аудита основных средств организации являются: проверка обеспечения контроля за наличием и сохранностью объектов основных средств; правильность отнесения активов к основным средствам; проверка правильности оценки объектов в учете; проверка оформления и отражения в учете операций по поступлению и выбытию основных средств; проверка расчетов сумм амортизационных отчислений; проверка информации о ремонте основных средств.

Основным нормативным документом по бухгалтерскому учету является Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/2001.

К источникам получения аудиторских доказательств относятся: бухгалтерский баланс, главная книга, регистры бухгалтерского учета по счетам 01 «Основные средства», 02 «Амортизация основных средств», 03 «Доходные вложения в материальные ценности», 07 «Оборудование к установке», 08 «Вложения во внеоборотные активы» и др. счета; приказ об учетной политике организации: инвентаризационные документы: накладные и счета-фактуры; акты о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (№ ОС-1), акты о приеме-передаче здания (сооружения) (№ ОС- 1а), акты о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) (№ ОС-16), акты о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) (№ ОС-4), акты о списании автотранспортных средств (№ ОС-4а), инвентарные карточки учета объекта основных средств (№ ОС-6) и.т.д.

Актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

§ объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

§ объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

§ организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

§ объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

В составе ОС, принимаемых к учету на счет 01 «Основные средства», учитываются также:

§ капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы);

§ капитальные вложения в арендованные объекты ОС;

§ земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).

Работы при проведении аудита ОС можно разделить на три по­следовательных этапа: ознакомительный, основной и заключи­тельный.

Ознакомительный этап

Основной задачей аудита основных средств является подтвер­ждение информации об основных средствах в финансовой отчетно­сти. Аудитору необходимо изучить весь комплект представленной ему бухгалтерской отчетности, а именно установить, что:

• данные об остаточной стоимости основных средств на нача­ло и конец отчетного периода, указанные в оборотно-сальдовой ве­домости или главной книге, соответствуют данным, указанным по строке 120 «Основные средства» бухгалтерского баланса (форма № 1);
• данные о начисленной сумме амортизации были включены в строку 020 «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг» отчета о прибылях и убытках (форма № 2). По строке 090 «Прочие доходы» формы № 2 должны быть отражены доходы от продажи основных средств, а по строке 100 «Прочие расходы» — остаточная стоимость проданных активов;
• по строке 210 отчета о движении денежных средств (форма № 4) показана выручка от продажи объектов основных средств, а по строке 290 — приобретение объектов основных средств;
• данные в разделе II «Основные средства», указанные в при­ложении к бухгалтерскому балансу (форма № 5), соответствуют данным аналитического учета по счетам 01 «Основные средства», 02 «Амортизация основных средств».

Аудиторы должны изучить состав и структуру ОС по данным регистров аналитического учета (инвентарные карточки учета ОС, ведомости, машинограммы и др.). В процессе изучения устанавли­вается правильность отнесения учитываемых объектов к ОС, их классификации, а также формирования инвентарных объектов.

Данная процедура необходима для формирования мнения о достоверности данных, отраженных в приложении к бухгалтерско­му балансу (форма № 5). Аудитор проверяет классификацию объ­ектов на предмет их соответствия Общероссийскому классифика­тору основных фондов ОК 013–94.

При проведении аудита сохранности ОС необходимо проверить условия их хранения и эксплуатации, установить список лиц, за которыми закреплены отдельные объекты, убедиться в том, что с ними заключены договоры о полной материальной ответственности.

Основной этап

На этом этапе аудитору необходимо проверить правильность оформления первичных документов, на основании которых в бух­галтерском учете отражаются операции по приобретению объектов ОС. В соответствии со ст. 9 Федерального закона «О бухгалтер­ском учете» первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифи­цированных форм первичной учетной документации, утвержден­ных постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 № 7.

Следует также проверить, оформляются ли операции по списа­нию названных объектов первичными документами. Журнал уни­фицированных форм первичной учетной документации по учету ОС не содержит специальной формы для оформления операции списания на затраты при вводе в эксплуатацию ОС стоимостью до 10 000 руб. В такой ситуации организация вправе самостоятельно разработать учетный документ для данной группы операций.

Для оформления операций по вводу в эксплуатацию объектов ОС в организации должна быть создана постоянно действующая комиссия.

Своевременность зачисления объектов в состав ОС проверяют на основании данных бухгалтерского учета и первичных учетных документов.

Далее производится проверка формирования первоначальной стоимости объектов ОС. ОС принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая формируется в соответст­вии с ПБУ 6/01. Первоначальной стоимостью ОС, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (п. 8 ПБУ 6/01). Не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовле­ние ОС общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они связаны с приобретением, сооружением или из­готовлением ОС.

Необходимо проверить соответствие методологии, закреплен­ной учетной политикой для целей бухгалтерского учета, требова­ниям ПБУ 6/01 и выяснить, на каком счете отражаются фактиче­ские затраты, включаемые в первоначальную стоимость объектов.

Затем осуществляется перекрестная сверка данных регистров синтетического учета по счетам 01 «Основные средства» и 08 «Вло­жения во внеоборотные активы».

Далее проверяется правильность начисления амортизации ОС для целей бухгалтерского учета.

Способ начисления амортизации закрепляется в учетной поли­тике организации. Избранный способ начисления амортизации по группе однородных объектов применяется в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу

Аудитор должен провести проверку порядка оформления и от­ражения в бухгалтерском учете операций по выбытию ОС в случа­ях продажи, безвозмездной передачи, списания из-за морального и физического износа, ликвидации при авариях, стихийных бедст­виях и иных чрезвычайных ситуациях, передачи в виде вклада в ус­тавный (складочный) капитал других организаций.

Результаты выборки по объектам основных средств, выбыв­шим в случае продажи, оформляются в виде таблицы.

В случае ликвидации ОС проверяют оформление первичных документов, устанавливают причины ликвидации, техническое со­стояние списанных объектов. Для оформления непригодности объ­ектов ОС, невозможности или неэффективности проведения их восстановительного ремонта, а также для оформления необходимой документации по списанию в организации должна быть создана по­стоянно действующая комиссия.

Основные виды нарушений, которые могут быть выявлены в результате проведения аудита основных средств:

• несвоевременное оприходование объектов ОС;
• неправильное исчисление первоначальной стоимости посту­пивших объектов ОС;
• некорректная корреспонденция счетов при отражении опе­раций по выбытию (списании, реализации по цене ниже остаточ­ной стоимости и др.);
• неоприходование материальных ресурсов, остающихся при ликвидации объектов.

Заключительный этап

По окончании работ аудитор формирует мнение по результатам проверки данного участка учета, составляет пакет рабочих доку­ментов, формулирует часть аудиторского отчета, относящуюся к области проверки, и представляет его совместно с рабочей доку­ментацией руководителю проверки.