Компетенция субъектов целевого налогового аудита

В соответствии с п.7 ст. 1 Закона № 307−ФЗ аудиторские организации, индивидуальные аудиторы наряду с аудиторскими могут оказывать прочие услуги, связанные с аудиторской деятельностью, в частности:

1) постановку, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, бухгалтерское консультирование;

2) налоговое консультирование, постановку, восстановление и ведение налогового учета, составление налоговых расчетов и деклараций;

3) анализ финансово-хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей, экономическое и финансовое консультирование;

4) управленческое консультирование, в том числе связанное с реорганизацией организаций или их приватизацией;

5) юридическую помощь в областях, связанных с аудиторской деятельностью, включая консультации по правовым вопросам, представление интересов доверителя в гражданском и административном судопроизводстве, в налоговых и таможенных правоотношениях, в органах государственной власти и органах местного самоуправления;

6) автоматизацию бухгалтерского учета и внедрение информационных технологий;

7) оценочную деятельность;

8) разработку и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-планов;

9) проведение научно-исследовательских и экспериментальных работ в областях, связанных с аудиторской деятельностью, и распространение их результатов, в том числе на бумажных и электронных носителях;

10) обучение в областях, связанных с аудиторской деятельностью.

Прямого указания на проведение налогового аудита в Законе № 307−ФЗ нет, однако в рамках п.2 налоговое консультирование, постановку, восстановление и ведение налогового учета, составление налоговых расчетов и деклараций можно считать правомерным осуществлением налогового аудита.

При проведении налогового аудита, оказании прочих услуг по налоговым вопросам и оформлении их результатов аудиторская организация должна руководствоваться положениями правил (стандартов) аудиторской деятельности № 24 «Основные принципы федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, имеющих отношение к услугам, которые могут предоставляться аудиторскими организациями и аудиторами»[59].

В соответствии с п. 2.5 Методики аудиторской деятельности «Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами» «перед проведением налогового аудита и (или) оказанием других сопутствующих услуг по налоговым вопросам аудиторская организация должна удостовериться в том, что достигнуто взаимопонимание с лицом, заказавшим выполнение специального аудиторского задания, относительно цели и характера предстоящей работы, содержания подготавливаемых итоговых документов, а также в определении состава и круга лиц, которые будут знакомиться с результатами работы».

Специальное аудиторское задание по проведению налогового аудита оформляется договором в соответствии с требованиями гражданского законодательства Российской Федерации. При заключении договора аудиторская организация должна руководствоваться положениями федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности № 12 «Согласование условий проведения аудита»[60].

В договоре на выполнение задания по проведению налогового аудита и (или) других сопутствующих услуг налогового характера следует четко обозначить вопросы, по которым должно быть выражено мнение аудиторской организации. При этом вопросы должны быть сформулированы таким образом, чтобы ответ на них не мог иметь двоякого толкования.

В процессе проведения налогового аудита и оказания сопутствующих услуг по налоговым вопросам аудиторская организация вправе привлекать к оказанию таких услуг экспертов и (или) работу другой аудиторской организации. Использование работы эксперта и (или) другой аудиторской организации не снимает ответственности с аудиторской организации за качество оказываемых услуг.

Выполнение работ по налоговому аудиту может включать несколько этапов, в частности:

а) предварительная оценка существующей системы налогообложения экономического субъекта;

б) проверка и подтверждение правильности исчисления и уплаты экономическим субъектом налогов и сборов в бюджет и внебюджетные фонды.

Следует указать на то, что имеются существенные отличия в ответственности консультантов (при налоговом аудите) и аудиторов (при аудите бухгалтерской отчетности).

Исходя из характера и целей налогового аудита (профессиональное мнение о правильности, полноте и своевременности исчисления и уплаты клиентом налогов, а равно и о допущенных им ошибках), возмещение убытков в виде штрафов, понесенные организацией в результате следования консультации, не соответствующей нормам действующего законодательства, возлагается на аудиторскую компанию, осуществлявшую налоговый аудит. При этом договором между клиентом и компанией размер ответственности последней может быть ограничен суммой реального ущерба и/или суммой вознаграждения, полученного компанией в рамках указанного договора.

Для того чтобы принять на себя полную ответственность (т.е. в соответствии со ст. 15 ГК РФ возмещение убытков в полном объеме включая реальный ущерб и упущенную выгоду), аудитору необходимо обнаружить все ошибки клиента по налогам. А это значит, что необходимо провести сплошную проверку. Такой метод в аудите применяется исключительно редко по причине дороговизны данного мероприятия. Поэтому в практике аудиторской деятельности существует такое понятие, как уровень существенности. Аудитор оценивает то, что является существенным, по своему профессиональному суждению, исходя из того, какие факторы способны привести к существенному искажению бухгалтерской отчетности. Иные факторы хозяйственной деятельности, неправильное отражение которых в бухгалтерском учете не приводит к существенному искажению бухгалтерской отчетности, не подлежат обязательной проверке в рамках проведения аудита. Это касается проведения общего аудита. С налоговым аудитом дела обстоят гораздо серьезнее.

Сплошная проверка требует создания группы компетентных специалистов и значительного времени для проведения. Во время такой работы от хозяйствующего субъекта потребуется представление практически всех документов, связанных с его деятельностью. Таким образом, деятельность проверяемой организации будет блокирована или приостановлена, что неминуемо повлечет неблагоприятные экономические последствия.

А вместе с тем гарантировать полную ответственность за результаты проверки аудитор все равно сможет не всегда. Обороты крупного предприятия могут значительно превышать стоимость имущества аудиторской организации или аудитора.

В связи с этим, практика принятия аудитором на себя ответственности клиента в полном размере при проведении налогового аудита не получила развития. Как правило, размер ответственности аудитора ограничивается определенной по договору с клиентом суммой. Но при принятии на себя и этой ограниченной ответственности аудитору необходима дополнительная поддержка, так как риск допущения ошибки в любом случае имеется. Такой поддержкой является страхование ответственности аудитора.

Следует отметить, что проведение налогового аудита не освобождает экономический субъект от налогового контроля, осуществляемого должностными лицами налоговых органов в пределах их компетенции.

Иной правовой статус имеют субъекты налогового аудита при его проведении подразделениями налоговых органов в процессе рассмотрения жалоб налогоплательщиков.

Как показывает практика, налогоплательщики предпочитают досудебное урегулирование налоговых споров. Такая возможность появилась в связи с принятием в 2006 г. решения о создании в системе налоговых органов Российской Федерации специальных подразделений налогового аудита, в компетенцию которых входит исключительно внутриведомственное досудебное разбирательство и реагирование на допущенные ведомственные нарушения путем внесения предложений по совершенствованию административных процедур по рассмотрению налоговых споров[61].

Создание подразделений налогового аудита внутри системы налоговых органов является частью реализации общей государственной политики, направленной на снижение числа споров с участием государственных органов в арбитражных судах, а также повышение качества работы налоговых органов.

Внутриведомственный налоговый аудит можно определить как независимое экспертное рассмотрение специально уполномоченным специалистом налогового органа заявленных в установленном действующим законодательством порядке возражений (разногласий) по акту налогового контроля, заявлений и жалоб физических и юридических лиц на действия или бездействие налоговых органов, заявлений и жалоб физических и юридических лиц на акты ненормативного характера налоговых органов, связанные с применением законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, либо иных актов законодательства Российской Федерации, контроль над исполнением которых возложен на налоговые органы[62].

Следует отметить, что деятельность специальных подразделений в структуре налоговых органов направлена на:

- усиление ответственности налоговых органов за принятие актов, не соответствующих закону;

- повышение прозрачности работы налоговых органов;

- обеспечение качества и доступности разрешения налоговых споров (досудебная процедура является, по существу, для налогоплательщика бесплатной);

- повышение уровня защиты интересов граждан-налогоплательщиков;

- устранение нарушенных прав в короткие сроки;

- снижение количества обращений налогоплательщиков в судебные органы.

Основными полномочиями подразделения налогового аудита являются: оценка на предмет законности и обоснованности обжалуемых действий (бездействия) должностных лиц налогового органа, актов ненормативного характера при достаточных основаниях полагать, что обжалуемый акт, действие или бездействие не соответствует законодательству Российской Федерации, подготовка решений руководителю (заместителю руководителя) вышестоящего налогового органа об отмене решения нижестоящего налогового органа и назначении дополнительной проверки, отмене решения и прекращении производства по делу о налоговом правонарушении, об изменении решения или вынесении нового решения[63].