Правовые источники обеспечения аудита налоговых обязательств

Стабильное финансовое положение любого хозяйствующего субъекта во многом определяется величиной его налоговых обязательств и существенностью его налоговых рисков, что обусловливает возрастание роли так называемого налогового аудита. Он осуществляется как часть обязательного аудита в разделе: Налоговые обязательства. В условиях ФЗ-307 приобретает статус реализации прочих услуг и относится к налоговому консультированию. Именно на налоговый аудит заинтересованными пользователями возлагается задача получения полной, достоверной и объективной информации о правильности исчисления налоговых обязательств в соответствии с нормами налогового законодательства, от чего, в свою очередь, нередко зависит функционирование и развитие организации. Для того чтобы максимально полно изучить и впоследствии снизить налоговые риски организации, необходимо провести полноценный налоговый аудит[53].

Сущность налогового аудита состоит в проведении анализа налоговой и бухгалтерской отчетности предприятия на предмет выявления ошибок в исчислении и уплате налогов. При этом выявляются не только скрытые недоплаты, но и переплаты налогов.

Выявление недоплат позволяет заблаговременно, т.е. до начала налоговых проверок, обезопасить себя от начисления штрафов, предоставив налоговым органам уточненные декларации, погасив при этом недоимку и пени. Выявление ошибок, которые привели к излишней уплате налогов, зависящих зачастую не от квалификации бухгалтерской службы, а от изменчивости толкования налогового законодательства, позволяет либо вернуть из бюджета денежные средства, либо сократить текущие и будущие налоговые обязательства.

Условием эффективности налогового аудита является его своевременность. Указанный фактор имеет определяющее значение не только при выявлении недоимок (необходимость предоставления деклараций до начала налоговой проверки), но и при выявлении переплат (зачет излишне уплаченных налогов ограничен тремя годами).

Согласно нормам законодательства по аудиторской деятельности налоговый аудит является разновидностью налогового консультирования, а не аудитом в полном смысле, как его определяет Закон № 307−ФЗ.

Рассмотрим систему нормативно-правового регулирования налогового аудита в РФ. Исследователи указанной проблематики отмечают, что «несмотря на устойчивый спрос, сформировавшийся на налоговый аудит, регулирующая его нормативная правовая база практически отсутствует[54]. Единственным документом, который носит рекомендательный характер, является Методика аудиторской деятельности «Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами», одобренная Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации (Протокол № 1 от 11 июля 2000 г.)»[55].

Методика утверждает основные принципы проведения налогового аудита и его этапы, регламентирует общение аудиторской организации с налоговыми органами при проведении налогового аудита и оказании других сопутствующих услуг по налоговым вопросам, определяет ответственность сторон при проведении налогового аудита, а также устанавливает оформление и представление результатов налогового аудита.

Согласно данному документу, под налоговым аудитом понимается выполнение аудиторской организацией специального аудиторского задания по рассмотрению бухгалтерских и налоговых отчетов экономического субъекта с целью выражения мнения о степени достоверности и соответствия во всех существенных аспектах нормам, установленным законодательством, порядка формирования, отражения в учете и уплаты экономическим субъектом налогов и других платежей в бюджеты различных уровней и внебюджетные фонды.

В то же время налоговая составляющая аудита достаточно слабо регламентирована действующими нормативными документами - не урегулирован ряд существенных вопросов, определяющих технологию налогового аудита, отсутствует четкое разграничение непосредственно аудита от его налоговой составляющей и т.д. Проблема тем более актуальна, что до настоящего времени отсутствуют методические разработки по организации и проведению налогового аудита.

Нормативной базой осуществления налогового аудита является, прежде всего, налоговое законодательство. При этом следует иметь в виду, что налоговое законодательство весьма специфично и существует относительно обособленно в общей системе права. Такой подход законодателя соответствует мировой практике. Определения Налогового кодекса РФ[56] предполагают учет положений смежных отраслей законодательства (гражданского, семейного, трудового и др.) при приоритете значений юридических определений, принятых в целях налогообложения. Согласно ст.11 Налогового кодекса РФ, институты, нормы и понятия в налоговом праве применяются в том значении, в котором они определены в налоговом законодательстве. И только при отсутствии подобного определения могут применяться их значения, определенные соответствующими законами других отраслей права.

Нормативная база налогового аудита основана на иерархичности конструкции норм налогового права. Здесь следует упомянуть о том, что одним из существенных признаков права в целом и налогового права, в частности, является формальная определенность. Налогово-правовые нормы фиксируются уполномоченными органами в определенных источниках, издаваемых по установленным процедурам. Источники налогового права - это официально признаваемые государством юридические формы, содержащие налогово-правовые нормы. Посредством источников права государственная воля объективируется вовне, приобретает материальное выражение, то есть документально фиксируется[57].

Итак, источники налогового права образуют многоуровневую, иерархическую систему, включающую нормативно-правовые акты, международные договоры Российской Федерации.

Приоритетное положение в налоговом законодательстве занимают международные договоры и налоговые соглашения, а также Конституция Российской Федерации.

На конституционных нормах основывается и система налоговых законов. Каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Именно эта конституционная обязанность, закрепленная в ст. 57 Конституции РФ, упоминается или подразумевается при применении норм законодательства о налогах и сборах.

Как указал Конституционный Суд РФ в Постановлении от 16 июля 2004 г. № 14-П «По делу о проверке конституционности отдельных положений части второй ст. 89 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан А.Д. Егорова и Н.В. Чуева»[58], Российская Федерация как демократическое федеративное правовое и социальное государство (ч. 1 ст. 1, ч. 1 ст. 7 Конституции РФ), действуя в интересах всего общества в целях соблюдения и защиты прав и свобод человека и гражданина как высшей ценности (ст. 2 Конституции РФ), осуществляет социальную, экономическую, правоохранительную и другие функции, которые материально обеспечиваются взимаемыми с граждан и юридических лиц налогами. Налоги, имеющие, таким образом, публичное предназначение, являются необходимой экономической основой существования и деятельности государства, условием реализации им указанных публичных функций, а обязанность платить законно установленные налоги и сборы распространяется на всех налогоплательщиков в качестве требования Конституции РФ.

Установление законодателем системы налогов и сборов подразумевает и установление законодательного порядка контроля за их исчислением и уплатой. Об этом говорится и в указанном Постановлении Конституционного Суда РФ: в силу конституционного требования о необходимости уплаты только законно установленных налогов и сборов во взаимосвязи с предписаниями ст. 15 и 18 Конституции РФ механизм налогообложения должен обеспечивать полноту и своевременность взимания налогов и сборов с обязанных лиц и одновременно - надлежащий правовой характер деятельности уполномоченных органов и должностных лиц, связанной с изъятием средств налогообложения.

Итак, среди ключевых положений Конституции РФ, обеспечивающих правовое регулирование налогового аудита можно выделить такие, как обязанность каждого платить законно установленные налоги; невозможность лишения кого-либо имущества иначе как по решению суда; о непридании законам, ухудшающим положение плательщиков, обратной силы; о недопущении нарушений единого экономического пространства; экономическая обоснованность вводимых налогов и недопущение произвольности их установления; презумпция невиновности плательщика; трактовка неясных и противоречивых положений налогового законодательства в пользу плательщика и др.

Знание аудитором положений Конституции РФ позволяет правильно ориентироваться в решении достаточно сложных и неоднозначных проблем налогообложения, в выработке стандартных подходов к действиям аудитора по доверенности клиента в процессе представления его интересов при общении с налоговыми органами.

Свое развитие указанные положения Конституции РФ получают в налоговом законодательстве. Налоговое законодательство не отнесено Конституцией РФ к исключительному ведению Российской Федерации и поэтому включает три уровня правового регулирования - федеральный, региональный и местный. Каждый уровень имеет собственную структуру, закрепленную нормативно. Так, законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах.

Законодательство субъектов РФ о налогах и сборах состоит из законов о налогах и сборах субъектов РФ, принятых в соответствии с НК РФ. Характерно, что ранее действовавшая редакция п. 4 ст. 1 НК РФ допускала возможность установления региональных налогов не только законами, но и иными нормативными правовыми актами законодательных (представительных) органов власти. В настоящее время все нормативные решения субъектов РФ в сфере налогообложения должны приниматься исключительно в форме закона.

Нормативные правовые акты муниципальных образований о местных налогах и сборах включают решения и иные акты представительных органов местного самоуправления, принимаемые в соответствии с НК РФ. Информация и копии законов, иных нормативных правовых актов об установлении и отмене региональных и местных налогов и сборов направляются органами государственной власти субъекта РФ и органами местного самоуправления в ФНС и Минфин РФ, а также в региональные налоговые и финансовые органы (ст. 16 НК РФ).

Таким образом, Налоговый кодекс занимает центральное место в системе правового обеспечения налогового аудита. Налоговый кодекс РФ устанавливает систему налогов и сборов, а также общие принципы организации налогообложения, включающие в себя:

− основания для возникновения (либо изменения, прекращения) налогового обязательства и порядок исполнения обязанности по уплате налогов;

− принципы установления, введения в действие либо отмены региональных и местных налогов;

− права и обязанности участников налоговых отношений;

− формы и методы налогового контроля;

− ответственность за совершение налоговых правонарушений;

− порядок обжалования решений и действий налоговых органов.

С вступлением в силу специальных глав Налогового кодекса РФ, посвященных раскрытию механизма исчисления и взимания отдельных видов налогов, в состав актов, формирующих нормативную базу налогового аудита, целесообразно включить и еще один уровень, а именно – учетную политику организации в целях налогообложения.

Исходя из изложенного можно выделить следующие уровни правового обеспечения налогового аудита:

– Конституция РФ;

− Международные договоры РФ

− Налоговый кодекс РФ

− Налоговое законодательство

− Подзаконные акты

− Судебные акты

− Локальные акты хозяйствующих субъектов (налоговая политика).

Приведенная классификация может быть использована с целью структурирования и систематизации правоустанавливающих документов, которые используются аудиторами при проведении налогового аудита.