Современная концепция бухгалтерского учета товарно-материальных запасов и готовой продукции через призму МСФО

В системе современного бухгалтерского учета запасы - это материальные ценности, на­ходящиеся на складе предприятия.

По способу дальнейшего использования запасов различают:

- производственные запасы (материалы, комплектующие, живот­ные на откорме; традиционно к этой же классификационной пози­ции относят и малоценные и быстроизнашивающиеся предметы);

- запасы готовой продукции и товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение.

Одной из основных закономерностей современного развития российской учетной системы является ее адаптация к западным системам, основанным на международных стандартах финансовой отчетности (МСФО), которые определяют общие подходы к формированию показателей отчетности и предлагают варианты учета отдельных средств и операций в организациях. Поэтому, изучая актуальные вопросы учета материально-производственных запасов, проведем сравнительный анализ международных и российских подходов к квалификации и признанию запасов, их оценке, переоценке и отпуску в производство.

В международных стандартах основные вопросы бухгалтерского учета нашли отражение в МСФО «Запасы» (МСФО 2). Порядок же учета производственных запасов в РФ определен Положением по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденным приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44-н, и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119-н. Кроме того, вопросы учета и оценки в бухгалтерской отчетности сырья, материалов, готовой продукции, товаров и незавершенного производства рассматриваются в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и иных нормативных актах по бухгалтерскому учету № 34 н.

В соответствии с ПБУ 5/01, материально-производственные запасы представляют собой имущество:

- используемое в качестве сырья, материалов при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг, предназначенных для продажи;

- предназначенное для продажи;

- используемое для управленческих нужд организации.

К материально-производственным запасам относят активы, которые служат менее одного года.

Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 2 определяет запасы как активы:

- предназначенные для продажи в ходе нормальной деятельности;

- в процессе производства для такой продажи;

- в форме сырья или материалов, предназначенных для использования в производственном процессе или при предоставлении услуг.

Запасы образуют экономические переменные (показатели), ко­торые могут быть измерены только в конкретный момент времени. Иными словами, величина запасов не имеет временной протяженно­сти. МСФО 2 «Материально-производственные запасы» требует отра­жения в учете и отчетности материально-производственных запасов либо по себестоимости, либо по рыночной цене за вычетом расходов на их доработку и реализацию. Такая оценка является более консер­вативной, чем предусмотренная в ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», согласно которому себестоимость сравнивается с рыночной ценой без учета указанных расходов.

Примеры запасов: номинальная и рыночная стоимость портфеля ценных бумаг, активы и обязательства предприятия (основные и обо­ротные средства, уставный и резервный фонды и т.п.), государствен­ный долг, банковский вклад и т.д. Необходимо отметить, что, хотя за­пасы можно измерить лишь в конкретный момент времени, измене­ние запасов - это поток, и его следует оценивать за определенный временный период.

Согласно стандарту, запасы классифицируются следующим образом:

1. Товары, земля и другое имущество, закупленные и хранящиеся для перепродажи;

2. Готовая продукция, выпущенная компанией;

3. Незавершенная продукция, выпущенная компанией и включающая сырье и материалы, предназначенные для дальнейшего использования в производственном процессе.

Согласно классификации Богаченко В.М., в состав материально-производственных запасов входят следующие группы оборотных активов:

- материалы - часть МПЗ, являясь предметами труда, обеспечивают вместе со средствами труда и рабочей силой производственный процесс предприятия, в котором они используются однократно. Они целиком потребляются в производственном цикле и полностью переносят свою стоимость на стоимость производимой продукции (выполняемых работ, оказываемых услуг);

- инвентарь и хозяйственные принадлежности - часть материально-производственных запасов, используемая в качестве средств труда в течение не более 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- готовая продукция - часть материально-производственных запасов, предназначенная для продажи, являющаяся конечным результатом производственного процесса;

- товары - часть материально-производственных запасов, приобретенные у юридических лиц с целью их продажи или перепродажи без дополнительной обработки.

Разнообразные производственные запасы, в зависимости от роли, которую они играют в процессе производства, Астахов В. П. подразделяет на следующие группы:

- сырье и основные материалы;

- вспомогательные материалы,

- покупные полуфабрикаты;

- отходы производства;

- топливо;

- тара и тарные материалы;

- запасные части;

- инвентарь и хозяйственные принадлежности.

Никонова А. указывает на то, что согласно МСФО 2 в запасы входят затраты на оплату труда основного персонала, если фирма работает в сфере услуг, а в ПБУ 5/01 рассматриваются именно материальные запасы. По ее мнению, речь идет о различающихся понятиях. Международный стандарт МСФО 2 «Запасы» регламентирует учет запасов в целом, в то время как ПБУ 5/01 регулирует только вопросы учета материально-производственных запасов.

Требования к отражению запасов в бухгалтерской отчетности установлены ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации». При этом содержание группы статей «запасы» шире, чем содержание понятия «материально-производственные запасы».

К данной категории активов применяются общие положения признания активов, а именно: существование вероятности притока будущих экономических выгод в компанию и возможность надежной оценки актива. Первый критерий признания не предусмотрен ПБУ 5/01, а в связи с отсутствием в российских нормативных актах определения понятия «активы», соответственно, отсутствуют и общие критерии признания активов.

Согласно ПБУ 5/01 формально признание материально-производственных запасов не связано с наличием у организации права собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления. В то же время это Положение не позволяет четко определить момент признания в бухгалтерском учете запасов как определенного вида активов.

С одной стороны, производственные запасы можно признавать в учете независимо от наличия права собственности, с другой - нормы ПБУ 5/01 не устанавливают экономических критериев признания этой группы активов, а только через определение и порядок их оценки. Поэтому, по мнению С.А. Николаевой, Г.А. Безрученко и А.А. Галдиной, в связи с отсутствием четких норм в Положении, организации вправе самостоятельно их толковать, и, соответственно, определять порядок признания (или непризнания) производственных запасов в учете.

Выполняя же требования международных стандартов, у компании не возникнет проблем, связанных с признанием или непризнанием запасов, поскольку определено понятие актива и при проверке его существования право собственности не является первостепенным.

Нельзя не согласиться с М.З. Пизенгольцем в том, что одним из важнейших моментов правильной организации учета материальных ресурсов является определение их стоимости.

Российские бухгалтеры в основном отражают в отчетности запасы по фактической себестоимости.

О том, как рассчитать себестоимость купленных материально-производственных запасов, говорится в пункте 6 ПБУ 5/01. Для этого из суммы, которую организация фактически истратила при покупке, вычитают НДС и акцизы.

При изготовлении материально-производственных запасов силами самой организаций - их фактическая себестоимость определяется исходя из суммы затрат, связанных с их производством.

Фактическая себестоимость материально-производственных запасов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации определяется исходя из оценки, согласованной учредителями (участниками).

Фактическая себестоимость материально-производственных запасов, полученных организацией безвозмездно, определяется исходя из их рыночной стоимости на дату оприходования.

М.З. Пизенгольц обращает внимание на то, что в сельском хозяйстве имеются свои особенности в оценке производимой продукции в течение года

Продукцию, поступающую из производства в течение года, приходуют и списывают в расход по плановой себестоимости. Это связано с тем, что фактическая себестоимость произведенной сельскохозяйственной продукции в течение года пока не известна. В конце года, после составления отчетных калькуляций и определения фактической себестоимости продукции растениеводства, животноводства и других отраслей хозяйства, определяют разницу между плановой и фактической себестоимостью продукции и на суммы выявленной разницы производят корректировочные записи.

При превышении фактической себестоимости над плановой делают дооценку, а в случае, если фактическая себестоимость окажется ниже плановой - уценку (сторнировочную запись). После корректировочных записей сельскохозяйственная продукция, полученная из производства в отчетному году, учитывается по фактической стоимости.

Однако ученый подчеркивает, что не для всех видов продукции устанавливается плановая оценка. Например, волос, шерсть-линька, перо, пух, кожи животных и т. п. учитывают па ценам возможной реализации. Причем эта оценка в конце года не корректируется.

Зерновые отходы и другие виды продукции низшего качества должны учитываться по ценам более низким, чем цены, установленные на полноценную продукцию. Например, зерновые отходы оценивают по ценам, установленным исходя из процента содержания в них полноценного зерна.

В соответствии с МСФО 2 запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин - себестоимости или возможной чистой цене реализации. В международной практике данный порядок соблюдают, так как он позволяет лучше осветить положение дел компании.

Подход к формированию фактической себестоимости запасов, практикуемый в российском бухгалтерском учете, имеет много общего с МСФО. Однако Николаева С. А. рекомендует обратить внимание на следующие моменты.

Прежде всего, пока запасы приняты к бухучету, пункт 6 ПБУ 5/01 разрешает увеличивать их себестоимость на сумму процентов по заемным средствам. МСФО 2 также допускает это, но только на условиях, которые предусмотрены в МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам». А именно когда подготовка запасов к использованию или для продажи занимает много времени. Если составлять отчетность по МСФО, основываясь на данных российского бухучета, это отличие может привести к завышению балансовой стоимости запасов.

Также балансовая стоимость МПЗ может быть завышена, если не учитывать, что по международным стандартам скидки, возвраты платежей из затрат на покупку вычитаются. Тогда как пункт 12 ПБУ 5/01 такого изменения в себестоимости запасов не предполагает.

Также, согласно МСФО из возможной цены реализации МПЗ вычитаются расходы на продажу, что не предусмотрено российскими правилами.

При отпуске материально-производственных запасов в производство и ином выбытии их оценка (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости) производилась одним из следующих методов:

- по себестоимости каждой единицы;

- по средней себестоимости;

- по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (метод ФИФО).

В пункте 78 Методических указаний говорится, что списывать запасы по способу ФИФО и по средней себестоимости можно, применяя взвешенную или скользящую оценку. Взвешенная оценка предусматривает, что в конце месяца бухгалтер определяет себестоимость сразу всех запасов выбывших за это время. При скользящей оценке себестоимость устанавливают каждый раз, когда списывают МПЗ.

Маренков Н.Л. отмечает, что в МСФО 2 предусмотрены следующие способы, которыми можно списывать материально-производственные запасы.

1. Метод сплошной идентификации. Его используют в отношении запасов, которые не являются взаимозаменяемыми, то есть когда точно известно, какие МПЗ остались на складе, а какие переданы в производство или реализованы.

2. Метод ФИФО. Проданным запасам присваивают себестоимость первых по времени закупок. То есть стоимость запасов на конец периода определяется по ценам последних поступлений.

3. Метод средней стоимости - когда все запасы имеют одинаковую среднюю цену в периоде [36,с.123].

МСФО 2 разрешает рассчитывать среднюю стоимость с помощью периодической или непрерывной оценки.

Никонова А. делает вывод о том, что взвешенная оценка по российским стандартам соответствует периодической или непрерывной оценке по МСФО. А российская скользящая система идентична международной непрерывной системе. Это и остальные совпадения позволяют заключить, что методы списания материально-производственных запасов в РСБУ и МСФО в целом одинаковы.

Нельзя не согласиться с Ребрищевым И. Н. в том, что международные и российские подходы к учету производственных запасов имеют много общего: аналогичные способы оценки при отпуске в производство, сходные подходы к формированию фактической себестоимости запасов, приобретенных за плату и созданных организацией самостоятельно. Но наряду с этим международные стандарты регламентируют учет запасов в целом, более четко определяют критерии признания активов в качестве запасов и порядок их оценки. Российское же законодательство (ПБУ 5/01) регулирует только вопросы учета материально-производственных запасов, а в практике формирования их себестоимости оно основано не столько на экономической сущности оценки, сколько на конкретном перечне затрат, включаемых в себестоимость, что более отражает налоговый, нежели финансовый подход к учету затрат.