Учет рекапитализации и декапитализации расходов на нематериальные активы

Важнейшим моментом в бухгалтерском учете операций организаций с нематериальными активами является методика рекапитализации и декапитализации расходов на их приобретение, т.е. методика учета амортизации и выбытия нематериальных активов.

Учет амортизации нематериальных активов

Как уже отмечалось, нематериальные активы представляют собой статьи расходов, суммы которых декапитализируются не единомоментно, а в течение так называемого срока их полезного использования, посредством начисления амортизации.

Срок полезного использования нематериального актива - это срок, в течение которого объект нематериальных активов приносит предприятию доходы. В настоящее время ПБУ 14/00 устанавливает, что срок полезного использования нематериальных активов определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету, исходя из срока действия патента, свидетельства и других ограничений времени использования объектов интеллектуальной собственности, согласно законодательству РФ. Кроме того, во внимание должен приниматься срок эксплуатации нематериального актива, ожидаемый срок, в течение которого фирма может получать экономические выгоды (доход).

Для отдельных групп нематериальных активов срок полезного использования определяется исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате их практического использования.

По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на двадцать лет (но не более срока деятельности организации). Это подтверждается специальным правилом, согласно которому срок полезного использования нематериальных активов не может превышать срок деятельности организации.

В соответствии с п. 21 ПБУ 14/00 амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете одним из способов: путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете либо путем уменьшения первоначальной стоимости объекта. Устанавливается также, что применение одного из способов амортизации по группе однородных нематериальных активов в течение всего срока их эксплуатации отражается в бухгалтерском учете.

Если амортизационные отчисления по каким-либо нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете путем уменьшения их первоначальной стоимости, то после полного погашения этой стоимости данные объекты продолжают отражаться в бухгалтерском учете (до прекращения срока действия патента, свидетельства, других охранных документов) в условной оценке, принятой организацией.

Согласно Плану счетов, для обобщения информации об амортизации, накопленной за время использования объектов нематериальных активов (за исключением объектов, по которым амортизационные отчисления списываются непосредственно в кредит счета 04 «Нематериальные активы»), предназначается отдельный синтетический счет 05 «Амортизация нематериальных активов».

Таким образом, если организация выбирает способ начисления амортизации с использованием счета 05 «Амортизация нематериальных активов», то до момента списания нематериального актива его первоначальная оценка остается неизменной. В этом случае сальдо счета 04 «Нематериальные активы» представляет собой сумму первоначальной оценки нематериальных активов, демонстрируемых в отчетности организации на конкретный момент времени.

Если же организация выбирает метод декапитализации расходов на нематериальные активы, предполагающий прямое списание декапитализируемых и (или) рекапитализируемых сумм со счета 04 «Нематериальные активы», то его сальдо счета демонстрирует недекапитализированную (остаточную) стоимость нематериальных активов, отражаемых в отчетности организации на конкретный момент времени.

При этом, так как применение одного из способов отражения в учете начисления амортизации по нематериальным активам возможно по группам однородных нематериальных активов и, следовательно, предприятие в учетной политике может установить применение для одной группы – одного, а для другой – другого метода, информационное содержание статьи актива баланса «Нематериальные активы» можно определить только обратившись к пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.

Согласно п. 15 ПБУ 14/00 организация может выбрать в учетной политике один из следующих трех способов начисления амортизации нематериальных активов: 1) линейный; 2) уменьшаемого остатка; 3) списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

1) Согласно п. 16 ПБУ14/00 при применении линейного способа годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости нематериальных активов и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

Так, например, первоначальная стоимость объекта нематериальных активов без налога на добавленную стоимость составляет 200 000 руб. Срок полезного использования – 4 года. Отсюда при применении линейного метода годовая сумма амортизации составит 25% от первоначальной стоимости, т.е. 50 000 руб.

2) При способе уменьшаемого остатка годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости нематериальных активов на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

В нашем примере ставка 25% будет применятся уже не к первоначальной, а к остаточной стоимости нематериального актива, т.е. каждый год база для расчета амортизационных отчислений будет новой. Она будет равняться разнице между первоначальной стоимостью нематериального актива и суммой уже начисленной амортизации.

Соответственно в первый год сумма амортизации составит 50 000 руб. (25% от 200 000), во второй год – 37 500 (25% от 150 000), в третий год – 28 125 (25% от 112 500), и, наконец, в четвертый год размер амортизационных отчислений составит 21 094 руб. (25% от 84 375). При применении данного метода в конце срока начисления амортизации нематериальный актив всегда будет оставаться недоамортизированным. В данном случае в конце срока полезного использования остаточная стоимость нематериального актива составит 63 281 руб.

Способ уменьшающегося остатка в сравнении с линейным методом позволяет продемонстрировать более благоприятные показатели рентабельности.

3) При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости нематериального актива и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования нематериального актива.

ПБУ 14/00 устанавливает общее для всех трех возможных способов начисления амортизации правило, согласно которому в течение отчетного года амортизационные отчисления по нематериальным активам начисляются ежемесячно, независимо от применяемого способа начисления, в размере 1/12 годовой суммы.

ПБУ 14/00 также устанавливает ряд формальных правил относительно порядка рекапитализации или декапитализации расходов на приобретение нематериальных активов.

Правило 1. Амортизационные отчисления по нематериальным активам начинаются с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения стоимости этого объекта, либо выбытия этого объекта в связи с уступкой (утратой) организацией исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности.

Правило 2. Амортизационные отчисления по нематериальным активам прекращаются с 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта или списания этого объекта с бухгалтерского учета.

Правило 3. Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся и начисляются независимо от результата деятельности организации в отчетном периоде.

Правило 4. В сезонных производствах годовая сумма амортизационных отчислений по нематериальным активам начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году.

Учет выбытия нематериальных активов

Наряду с начислением амортизации, расходы предприятия, составляющие стоимость нематериальных активов, декапитализируется при отражении в учете их выбытия.

ПБУ 14/00 определяет общее правило, согласно которому стоимость нематериальных активов, использование которых прекращено для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации (в связи с прекращением срока действия патента, свидетельства, других охранных документов, уступкой (продажей) исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности либо по другим основаниям), подлежит списанию.

Порядок отражения списания нематериальных активов на счетах бухгалтерского учета зависит от выбранного способа их амортизации

Если, как устанавливает ПБУ 14/00, амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм, т.е. если в бухгалтерском учете начисление амортизации отражается с использованием счета 05 «Амортизация нематериальных активов», то одновременно со списанием стоимости этих объектов подлежит списанию сумма накопленных амортизационных отчислений.

В этом случае на сумму начисленной до момента списания амортизации по соответствующему нематериальному активу составляется запись:

Дт сч. 05 «Амортизация нематериальных активов»,

Кт сч. 04 «Нематериальные активы».

Остаточная стоимость выбывших объектов (так Инструкция к Плану счетов определяет недекапитализированную часть расходов на списываемый нематериальный актив) относится на счет 91 «Прочие доходы и расходы». Составляется проводка:

Дт сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы»,

Кт сч. 04 «нематериальные активы».

Предположим, что списывается нематериальный актив стоимостью 100 000 руб., амортизированный на 80 000 руб. Это предполагает следующие записи:

05 «Амортизация

нематериальных

04 «Нематериальные активов»

Активы» __________________

_________________ 80 000 │ 80 000

С. 100 000│ 100 000

91-2 «Прочие

Расходы»

____________

20 000 │

Поясним эту запись:

Списываемый объект стоил 100 000 руб. На 80 000 он уже был амортизирован, и эта сумма относится в дебет счета 05 «Амортизация нематериальных активов». Оставшиеся 20 000 руб. – это прямой убыток от списания.

В случае если начисление амортизации по нематериальным активам выполняется как списание декапитализируемых сумм напрямую со счета 04, отражение их выбытия не требует дополнительных записей по закрытию счета 05. Вся процедура в этом случае ограничивается записью по дебету счета 91 и кредиту счета 04.

04 «Нематериальные 91-2 «Прочие

Активы» расходы»

___________________ _____________

С. 20 000 │ 20 000 20 000 │

В этом случае счет 04 «Нематериальные активы» уменьшался каждый отчетный период, и его сальдо отражало не первоначальную, а остаточную стоимость. Поэтому его списывают прямо в дебет счета 91-2 «Прочие расходы».