Отражение нематериальных активов на счетах бухгалтерского учета

План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации, утвержденный приказом МФ РФ от 31 октября 2000 г. № 94н для учета нематериальных активов, выделяет специальный синтетический счет 04 «Нематериальные активы». По дебету данного счета отражается капитализация расходов, связанных с приобретением нематериальных активов, по кредиту – их рекапитализация, посредством начисления амортизации и (или) списания стоимости при выбытии.

Основные виды поступления нематериальных активов:

• их приобретение;

• создание своими силами и с привлечением сторонних исполнителей на

договорной основе;

приобретение на условиях обмена;

• приобретение в счет вклада в уставной капитал организации;

• безвозмездное поступление;

• поступление нематериальных активов для осуществления совместной

деятельности.

Расходы по приобретению и созданию нематериальных активов относятся к долгосрочным инвестициям и отражаются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» с кредита расчетных, материальных и других счетов.

В соответствии с Планом счетов нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету на счете 04 «Нематериальные активы» по первоначальной стоимости.

Принятие к бухгалтерскому учету нематериальных активов отражается по дебету счета 04 «Нематериальные активы» в корреспонденции со счетом 08 «Вложения во внеоборотные активы».

При выбытии объектов нематериальных активов (продаже, списании, передаче безвозмездно и др.) их стоимость, учтенная на счете 04 «Нематериальные активы», уменьшается на сумму начисленной за время использования амортизации (с дебета счета 05 «Амортизация нематериальных активов»). Остаточная стоимость выбывших объектов списывается со счета 04 «Нематериальные активы» на счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Аналитический учет по счету 04 «Нематериальные активы» ведается по отдельным объектам нематериальных активов. При этом построение аналитического учета должно обеспечивать возможность получения данных о наличии и движении нематериальных активов, необходимых для составления бухгалтерской отчетности (по видам и т.д.)

Влияние отражения в бухгалтерском учете фактов хозяйственной жизни, формирующих нематериальные активы организации, на картину ее финансового положения, демонстрирующего в отчетности, прежде всего, определяется оценкой нематериальных активов, т.е. методами исчисления капитализируемы, как нематериальные активы, сумм. Именно оценка нематериальных активов определяет размер декапитализируемых расходов, влияющих на показатели рентабельности и платежеспособности.

Сумму, капитализируемую в качестве нематериального актива, п. 6 ПБУ 14/00 определяет как «первоначальную стоимость нематериальных активов». При этом ПБУ устанавливаются специальные правила определения такой первоначальной стоимости для случаев:

1) приобретения нематериальных активов за плату деньгами;

2) создания нематериальных активов самой организацией;

3) получения нематериальных активов в качестве вклада в уставный капитал;

4) получения нематериальных активов по договору дарения;

5) приобретения нематериальных активов по бартерным сделкам.

Оценка нематериальных активов, приобретенных за плату деньгами. Первоначальная стоимость нематериальных активов, приобретенных за плату, согласно п. 6 ПБУ 14/00 определяется как сумма фактических расходов на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). В соответствии с ПБУ, фактическими расходами на приобретение нематериальных активов могут быть: суммы, уплачиваемые в соответствии с договором уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу); суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериальных активов; вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект нематериальных активов; иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериальных активов.

Таким образом, расходы, капитализируемые в бухгалтерском учете как нематериальные активы, первоначально накапливаются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», и затем уже сформированная сумма их первоначальной стоимости относится в дебет счета 04 «Нематериальные активы» записью в корреспонденции с кредитом счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Рассмотрим пример. Предприятие покупает нематериальный актив за 100 000 руб. Отражение покупки данного актива будет предполагать определенный порядок записей:

	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»		08 «Вложения во внеоборотные активы»		04 «Нематериальные активы»

100 000 100 000

100 000 100 000 100 000 100 000

Поясним операции:

1 - отражается приобретение нематериального актива и возникновение обязательств перед его продавцом;

2 – приходуется приобретенный нематериальный актив.

Прокомментируем важную особенность. Со всех сделок предприятий по продаже товаров, работ и услуг взимается налог на добавленную стоимость (сокращено НДС). Его предприятия перечисляют в бюджет, но реально этот налог платят конечные покупатели. Идея данного налога заключается в том, чтобы представить государству два источника дохода: первый – бесплатный кредит на определенный процент от оборота по продаже товаров, работ и услуг; второй – бюджетную наценку на продаваемые конечным потребителям товары, работы и услуги.

Поясним сказанное на простом примере. Предположим, на заводе изготовили продукцию, которую собираются продавать за 200 руб. К этой цене завод согласно закону обязан прибавить 20% - 40 руб. и выставить цену 240 руб. Магазин покупает продукцию за 240 руб., выплачивая деньги заводу. Из полученных сумм 40 руб. завод сразу же перечисляет в казну, а магазин получает возможность зачесть эту сумму в своих расчетах с бюджетом (принять к налоговому вычету, т.е. уменьшить свои обязательства по НДС) только после того, как выполнит установленные законом условия. Таким образом, магазин кредитует государство, уплачивая ему 40 руб. от своих налогов. Далее, в магазине эти товары хотят продать за 300 руб. Следовательно, исполняя предписания Налогового кодекса, в магазине эти товары будут выставлены к продаже за 360 руб. Таким образом, 60 руб. – это бюджетная наценка, которую после продажи товаров получит государство.

Следовательно, когда предприятие покупает какое-либо имущество, в том числе и нематериальные активы, его цена состоит из двух компонентов – фактической цены продавца и налога на добавленную стоимость, сумму которого предприятие сможет зачесть при дальнейших расчетах с бюджетом. До момента пока предприятие не выполнит необходимых для такого зачета условий, сумма НДС как потенциальная задолженность государства перед предприятием отражается на специальном счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».

Соответствующим образом изменится и порядок бухгалтерских записей в приведенном выше примере, если мы предоставим не элиминированную схему, а реальную, включающую НДС. Порядок записей будет следующим:

19 «НДС по приобретенным ценностям»

Поясним операции:

1 – отражается возникновение права на материальный актив и обязательства перед его продавцом на сумму цены без НДС;

2 – отражается возникновение обязательства перед продавцом нематериального актива на сумму НДС с его цены;

3 – приходуется нематериальный актив.

Оценка нематериальных активов, созданных самой организацией. Согласно п. 7 ПБУ 14/00 первоначальная стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их изготовление (израсходованные материальные ресурсы, оплата труда, услуги сторонних организаций по контрагентским (соисполнительским) договорам, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств, и т.п.), за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской федерации).

В этом случае схема капитализации расходов по созданию нематериальных активов практически аналогична ситуации с приобретением нематериальных активов за плату. Факты хозяйственной жизни, формирующие статьи указанных расходов, фиксируются записями по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» и кредиту счетов учета расчетов, денежных средств, амортизации, запасов. Сформированная таким образом себестоимость созданного нематериального актива рекапитализируется записью по дебету счета 04 «Нематериальные активы» и кредиту счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Оценка нематериальных активов, полученных в качестве вклада в уставный капитал. Устанавливаемое п. 9 ПБУ 14/00 правило оценки нематериальных активов, полученных организацией в качестве вклада в уставный капитал, отражает общее правило гражданского законодательства, согласно которому вклады участников организации оцениваются согласно доверенности сторон учредительного договора.

Пункт 9 ПБУ 14/00 буквально гласит: «Первоначальная стоимость нематериальных активов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации».

Данное правило определяет следующий порядок отражения в учете вкладов нематериальными активами в уставный капитал. Задолженность учредителей по вкладам фиксируется записью по дебету счета 75 «Расчеты с учредителями» и кредиту счета 80 «Уставный капитал» на сумму оценки вклада согласно учредительному договору. При получении нематериального актива от учредителя в учете на ту же сумму составляется проводка по дебету счета 04 «Нематериальные активы» и кредиту счета 75 «Расчеты с учредителями».

Отсюда следует, что отражаемая в бухгалтерском учете стоимость принятых в счет вклада в уставный капитал нематериальных активов показывает лишь долю в уставном капитале организации, получаемую данным участником за свой вклад. Так, например, учреждается организация с уставным капиталом в 100 000 руб. По договоренности сторон учредительного договора один из акционеров в качестве вклада в уставный капитал вносит нематериальный актив. Согласно договору данный вклад оценивается как заполняющий 20% уставного капитала. Соответственно в бухгалтерском учете составляются следующие записи:

1) Дт сч. 75 «Расчеты с учредителями», Кт сч. 80 «Уставный капитал» - 20 000 руб. (20% от 100 000 руб.) и

2) Дт сч. 04 «Нематериальные активы», Кт сч. 75 «Расчеты с учредителями» - 20 000 руб.

Теперь предположим, что уставный капитал данного предприятия оценивается в учредительном договоре в 200 000 руб. Отражение вклада в уставный капитал точно такого же нематериального актива в этом случае отразится в учете организации аналогичными записями, но уже в сумме 40 000 руб. (20% от 200 000 руб.)

Оценка нематериальных активов, полученных по договору дарения. В соответствии с п. 10 ПБУ 14/00 первоначальная стоимость нематериальных активов, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), определяется исходя из их рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учете.

Данная норма применительно к правилам оценки нематериальных активов воспроизводит общее предписание п. 1 ст. 11 Закона РФ «О бухгалтерском учете», согласно которому «оценка имущества, полученного безвозмездно, производится по рыночной стоимости на дату оприходования».

Это правило соответствует теории статического баланса. Если основной задачей бухгалтерского учета ставится оценка платежеспособности фирмы, то актив баланса, прежде всего, рассматривается как обеспечение ее долгов. В этом случае источник поступления и основания приобретения имущества практически не должны приниматься в расчет.

В рамках теории динамического баланса, где актив трактуется как капитализированные расходы, которые в будущих отчетных периодах должны принести доход, безвозмездно полученные ценности вообще не рассматриваются как актив и если и отражаются в учете, то в условной оценке в одну денежную единицу.

В динамической балансовой теории предполагается, что предприятия открываются не для того, чтобы получать подарки, и если финансовый результат деятельности компании, исчисляемый как разница между полученными ею доходами и понесенными расходами, будет разводняться чрезвычайными прибылями, не являющимися следствием понесенных расходов и нехарактерными для деятельности фирмы, пользователи бухгалтерской информации будут введены в заблуждение.

Методика учета фактов безвозмездного получения нематериальных активов, определяемая действующими нормативными документами, эклектична («эклектизм» - механическое, чисто внешнее соединение разнородных взглядов, точек зрения в изложении чего-либо, в исследовании и т.п). С одной стороны, отражение безвозмездно полученных ценностей как полноценных активов и их оценка по рыночным ценам – следствие теории статического баланса, с другой – Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации формирует правила учета безвозмездного получения нематериальных активов в соответствии с принципом временной определенности фактов хозяйственной жизни, вытекающим из динамической балансовой теории. Первоначально доход от безвозмездного получения нематериальных активов в сумме их рыночной стоимости на дату оприходования, согласно Инструкции, должен капитализироваться записью по кредиту 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 2 «Безвозмездный поступления». А затем, по мере начисления амортизации, сумма оценки безвозмездно полученных нематериальных активов должна списываться со счета 98 «Доходы будущих периодов» записями в корреспонденции с кредитом счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы».

Теперь предположим, что тот нематериальный актив, который мы купили за 100 000 руб., нам подарили. Проводки в этом случае примут совсем иной вид:

		98-2 «Безвозмездные поступления»

26 «Общехозяйственные расходы»

04 «Нематериальные активы»

91-1 «Прочие доходы»

10 000 100 000

10 000 100 000 10 000 10 000

Поясним операции:

1 – нематериальные активы оприходованы со счета 98-2 «Безвозмездные поступления» как доход будущих периодов, ибо «подарок» будет использоваться ряд лет, в течение которых он принесет доход;

2 – отсюда и доход распределяется на весь период эксплуатации объекта. Допустим, он продлится 10 лет. Это значит, что в нашем случае каждый год 10 000 руб. из дохода будущих периодов (капитализированных по пассиву) будут декапитализироваться, т.е. относиться на текущие результаты;

3 – но на самом деле доходов нет, они в этом случае только показываются, так как сам нематериальный актив амортизируется и 1/10 его стоимости списывается.

Оценка нематериальных активов, приобретенных по бартерным сделкам. Согласно п. 11 ПБУ 14/00 первоначальная стоимость нематериальных активов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, т.е. по бартерным сделкам, определяется исходя из стоимости товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

Данное правило определяет порядок бухгалтерского учета фактов приобретения нематериальных активов в рамках, так называемых, бартерных сделок. Согласно п. 6.3 ПБУ 9/99 «Доходы организации» величина поступления и (или) дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей). Далее, п. 6.3 ПБУ 9/99 гласит, что при невозможности установить стоимость товаров (ценностей), полученных организацией, величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется стоимостью продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией. Она устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров).

В развитие данного правила ПБУ 14/00 предусматривается, что при невозможности установить стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией по таким договорам, величина стоимости нематериальных активов, полученных организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные нематериальные активы.

Отметим, что ПБУ 14/00 устанавливает, что нематериальные активы, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, оцениваются в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату приобретения организацией нематериальных активов.