Экономическая сущность и определение нематериальных активов

Тема 7. Нематериальные активы как объект финансового учета

Из этой темы вы узнаете:

· что такое нематериальные активы и в чем состоят их отличия от прочего нематериального имущества;

· какова классификация нематериальных активов;

· какие счета используются для учета нематериальных активов;

· каковы методы бухгалтерской оценки нематериальных активов;

· когда возникает необходимость рекапитализации и декапитализации расходов на нематериальные активы;

· каковы особенности учета прав на использование нематериальных активов;

· какие способы и методы учета нематериальных активов необходимо разрабатывать и отражать в качестве необходимых элементов учетной политики организации.

Экономическая сущность и определение нематериальных активов

Нематериальные активы – это внеоборотные немонетарные активы, не имеющие материальных носителей, и внеоборотные немонетарные активы, стоимость (цена) которых во много раз превосходит стоимость (цену) их материальных носителей.

Рассмотрим эти понятия более подробно.

· Словосочетание нематериальные активы означает, что в активе баланса представлены некоторые объекты, материальное воплощение которых или вообще отсутствует, или стоит очень незначительно. Так, например, компьютерная программа может стоить 100 000 руб., а дискета, на которой эта программа записана, - 50 руб. Секретная формула – ноу-хау, - определяющая новый вид товаров, которым суждено покорить рынок, может оцениваться в миллионы, что существенно больше стоимости листа бумаги, на котором эта формула написана. И так далее.

· Понятие внеоборотные активы – прямое следствие воплощения в бухгалтерском учете теории капитала Адама Смита (1723-1790). Он разделил капитал предприятия в зависимости от способа употребления на две части – основной и оборотный. Основной капитал, по Смиту, приносит прибыль, «не поступая в обращение или не меняя владельца»; оборотный капитал, напротив, «приносит доход только в процессе обращения или меняя хозяев» [Смит А. Исследование о природе и причинах богатства народов// Антология экономической классики.Т.1.М.: Эконов-Ключ, 1993. С. 313.]. Бухгалтеры, ассоциируя актив баланса с капиталом, разделяют его на внеоборотные и оборотные активы. В теории баланса внеоборотными активами признаются расходы, декапитализируемые в течение более определенного времени – t лет, как правило, более одного года (динамическая трактовка), и (или) наименее ликвидное (труднопродаваемое) имущество предприятия (статическая трактовка).

На практике нематериальные активы относят к внеоборотным исключительно в силу предписаний действующего бухгалтерского законодательства ПБУ 14/07 «Учет нематериальных активов». В нем устанавливается перечень условий, единовременное выполнение которых позволяет тот или иной актив отнести к нематериальным: а) отсутствие материально-вещественной (физической) структурыl; б) возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества; в) использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, либо для управленческих нужд организации; г) эксплуатация в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; д) организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества; е) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем; ж) наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительно права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.).

Мы привели семь критериев, необходимых для того, чтобы нематериальные активы бухгалтер мог признать таковыми, но главный из них – срок использования, превышающий один год.

Немонетарныминазывают статьи актива бухгалтерского баланса, не относящиеся к монетарным. Под монетарным понимают статьи актива, демонстрирующие суммы денежных средств и денежных обязательств. Сюда относятся деньги, финансовые вложения и дебиторская задолженность.

Приведенное определение нематериальных активов, характеризующее их как активы немонетарные, позволяет выделить этот вид капитализируемых расходов из всей группы активов, стоимость которых существенно превосходит их материальные носители. Это очень важно, так как если при определении нематериальных активов мы будем исходить только из критерия существенного превосходства их стоимости над стоимостью материального носителя, то ценные бумаги и дебиторскую задолженность также нужно будет отнести к нематериальным активам. Действительно, в соответствии со ст.142 ГК РФ, ценной бумагой признается документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении. Приобретая, скажем, акцию, облигацию или иную ценную бумагу, мы, естественно, платим деньги не за ее бланк, а за объем прав, ими удостоверяемых, - нематериальное имущество. Аналогично факт возникновения дебиторской задолженности контрагентов предприятия находит подтверждение в документах, удостоверяющих исполнение соответствующих сделок. При этом суммы долгов, отражаемых в активе бухгалтерского баланса, существенно превосходят стоимость бланков, на которых составлены соответствующие первичные документы.

И в первом, и во втором случае налицо наличие у предприятия «бестелесных» (нематериальных) средств. Но в силу принятой учетной методологии их стоимость капитализируется на счетах учета финансовых вложений и расчетов, а не нематериальных активов.

Вместе с тем в практически аналогичных ситуациях мы капитализируем суммы расходов фирмы как нематериальный актив вследствие только одного отличия – характеристики соответствующей статьи как немонетарной. Так, например, предприятие в качестве вклада в уставный капитал получает право аренды определенных основных средств. Стоимость данного права, удостоверяемого соответствующим дополнением к договору аренды между вкладчиком (акционером предприятия) и арендодателем, оценивается сторонами учредительного договора. Данное право, предоставляющее возможность учреждаемому предприятию владеть и пользоваться соответствующим имуществом, но не делающее его собственником данных основных средств, приходуется на баланс открывающейся фирмы как нематериальный актив.

Фактически данная ситуация полностью аналогична рассмотренным ранее. Фирма получает документ, удостоверяющий некое имущественное право, точно так же, как это было, например, в случае с ценной бумагой. Однако немонетарность данного права позволяет квалифицировать его для целей бухгалтерского учета как нематериальный актив.

Очень важно обратить внимание на то, что понятие «нематериальный актив» шире понятия «нематериальное имущество».

Категория нематериальные активы в современном ее понимании является следствием воплощения идей теории динамического баланса, согласно которой актив – это прежде всего капитализированные расходы, которые предположительно должны окупиться в будущем, то есть принести доход. Такие расходы отнюдь не всегда могут быть связаны с приобретением имущества. Согласно ст. 128 ГК РФ к имуществу как объекту гражданских прав относятся: вещи, включая деньги и ценные бумаги, имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага. Нематериальным активом, не относящимся к имуществу, является, например, гудвил предприятия («гудвил» в переводе с английского означает «добрая воля»). Гудвил– это разница между ценой предприятия как имущественного комплекса и стоимостью его активов за минусом относящейся к предприятию кредиторской задолженности. «Переплачивая» за приобретаемое предприятие, покупатель фактически оплачивает деловой потенциал и деловую репутацию фирмы, отдает его продавцу часть будущей прибыли, которую принесет фирма. Так как уплата гудвила – необходимое условие договора, а планируемые будущие прибыли превосходят выплачиваемую разницу, гудвил представляет собой один из элементов расходов покупателя, направленных на получение доходов, и должен капитализироваться как нематериальный актив. Вместе с тем, сам по себе гудвил вне связи с приобретаемым предприятием и конкретными составляющими этого имущественного комплекса попросту не существует, а если и существует, то только «незримо присутствующий» и, следовательно, ни при каких обстоятельствах не может быть идентифицирован как имущество.

· Стоимость нематериальных активов и стоимость их материальных носителей – это две совершенно самостоятельные величины. Приобретение нематериального актива необходимо предполагает уплату его цены или уплату цены средств, обеспечивающих создание нематериального актива. Эти суммы и составляют расходы, капитализируемые как нематериальные активы. Величины данных расходов представляют собой стоимость нематериальных активов, отраженную в бухгалтерском учете, - их бухгалтерскую оценку. Соответственно стоимость носителей нематериальных активов составляют цены приобретения соответствующего материального имущества – дискет, бумаги и пр. При этом цены нематериальных активов и их материальных носителей должны рассматриваться совершенно обособленно, так как носители как самостоятельный вид имущества обладают и совершенно самостоятельной оборотоспособностью, т.е. они могут производиться, покупаться, продаваться и не будучи реальным носителем нематериального актива.

Вероятно, приведенные выше рассуждения дали вам возможность скорее «почувствовать», что такое нематериальные активы, чем до конца понять эту бухгалтерскую категорию.

Отчасти уменьшить недопонимание того, что же все-таки представляют собой нематериальные активы для бухгалтера, позволяет определение границ этой весьма неоднозначной категории.

7.2. Границы категории «нематериальные активы»

Говоря о таком объекте учета, как нематериальные активы, необходимо помнить, что это понятие совсем недавно «занесено по воле рока» в нашу жизнь. В определенной степени оно нечетко и надуманно, а границы, отделяющие нематериальные активы от иных смежных статей капитализируемых расходов и в особенности от такой позиции, как «Расходы будущих периодов», весьма размыты. Поэтому мы должны постараться очертить территорию нематериальных активов, выделить границы, отделяющие их от всего, что к ним, согласно нормативным документам, не относится.

В соответствии с ПБУ 14/07 к нематериальным активам не относятся: а) не давшие положительного результата научно исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы; б) незаконченные и не оформленные в установленном законодательством порядке научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы; в) материальные объекты (материальные носители), в которых выражены произведения науки, литературы, искусства, программы для ЭВМ и базы данных. Специальным правилом устанавливается, что «в состав нематериальных активов не включаются интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду, поскольку они неотделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них».

Важным критерием, определяющим границы бухгалтерской категории «нематериальные активы», является устанавливаемое ПБУ 14/07 правило, согласно которому расходы организации могут капитализироваться как нематериальные активы только при условии наличия надлежащие оформленных документов, подтверждающих существование исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты свидетельства, другие охранные документы, договоры уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.).

Если же предприятие затратит средства на какие-либо научно-исследовательские, опытно-конструкторские или технологические работы, но не будет иметь исключительных прав на их результаты, в соответствии с ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» эти суммы должны будут показываться в учете как самостоятельный вид актива.

Подытоживая все сказанное, мы можем существенно упростить данное ранее определение и сказать, что нематериальными активами признаются объекты, которые согласно нормативным документам должны учитываться на счете 04 «Нематериальные активы».