Организация учета затрат и результатов по системе "директ-костинг"

Учет состоит из следующих элементов:

1) учет по видам затрат;

2) учет по местам возникновения затрат;

3) учет по носителям затрат (калькулирование себестоимости единицы продукции);

4) учет результатов по носителям затрат;

5) учет результатов за отчетный период (день, неделя, месяц и т.д.).

На предприятии ведется систематический учет затрат по видам:

- затраты на заработную плату;

- материальные затраты;

- затраты на энергию;

- затраты на ремонты;

- налоги, взносы, затраты на страхование;

- затраты на амортизацию;

- проценты, риски;

- прочие.

Этот перечень может изменяться в зависимости от национальных особенностей учета.

Учет затрат ведется по аналогии с учетом полной себестоимости. Затраты из перечня могут иметь и постоянный, и переменный характер, но их раздельный учет может быть организован по местам возникновения затрат.

С целью организации учета по местам возникновения предприятие подразделяется на производственные элементы, где осуществляется планирование, учет и контроль косвенных расходов. Затраты, учитываемые и планируемые в данном месте возникновения, являются для него прямыми. Организация такого учета дает возможность контролировать формирование затрат и их целесообразность и обоснованно распределять косвенные затраты по носителям (постоянные затраты не распределяются между носителями, себестоимость калькулируется по переменным затратам). Для решения проблемы скачкообразности затрат выделяют три группы затрат:

1) абсолютно переменные затраты, изменяющиеся пропорционально объему производства;

2) относительно переменные или относительно постоянные затраты для отражения скачкообразных затрат;

3) абсолютно постоянные затраты, не зависящие от объема производства.

При принятии решений вторая группа затрат присоединяется либо к первой, либо к третьей, в зависимости от цели.

Учет затрат по системе "директ-костинг" может быть организован либо как учет фактических затрат, либо как учет плановых (нормативных) затрат (можно говорить об интеграции "стандарт-кост" и "директ-костинг").

По каждому месту возникновения затрат ведутся 2 вида учетных регистров в целях планирования и учета: листок планирования затрат (бюджетный лист) и листок учета затрат, где по видам затрат определяются "совокупные затраты", "постоянные затраты" и "переменные затраты".

Достоинством такой организации учета является возможность расчета различного рода отклонений, что повышает оперативность управления затратами в процессе производства.

Учет затрат по местам их возникновения может быть организован в системе счетов бухгалтерского учета (для каждого места возникновения затрат открывается свой синтетический счет или субсчет). По каждому месту возникновения затрат могут открываться два собирательно-распределительных счета для учета накладных расходов: "Переменные накладные расходы" и "Постоянные накладные расходы". В конце периода оба счета закрываются следующими записями:

Дт "Производство"

Кт "Переменные накладные расходы";

Дт "Результаты производства"

Кт "Постоянные накладные расходы".

Под учетом по носителям затрат понимают отнесение затрат на продукцию, работы, услуги.

При калькулировании себестоимости продукции по системе "директ-костинг" постоянные затраты не распределяются между носителями. В себестоимость включаются только переменные затраты. Такой вариант предоставляет информацию о тенденциях поведения затрат в условиях изменения объема производства.

Учет результатов по носителям затрат связан с учетом затрат по носителям. Если результат основан на учете частичных затрат, то определяется брутто-прибыль (сумма покрытия или маржинальный доход) на изделие. Для определения брутто-прибыли на изделие вычитают из цены изделия переменные затраты на единицу.

Величина маржинального дохода - важная информация для управления предприятием. Эта величина показывает "вклад" изделия в покрытие постоянных затрат, прибыль предприятия.

При любой загрузке имеет место линейная зависимость между величиной покрытия и общим результатом, так как сумма покрытия на единицу постоянна. Общую сумму постоянных затрат за период относят на результаты того периода, в котором они возникли.

При системе "директ-костинг" схема построения отчетов о доходах многоступенчатая, в ней создаются два финансовых показателя - маржинальный доход и прибыль.

Схема отчета о доходах по системе "директ-костинг".

1. Выручка от продажи продукции - 10 000.

2. Переменные затраты - 6000.

3. Маржинальный доход (стр. 1 - стр. 2) - 4000.

4. Постоянные расходы - 3000.

5. Прибыль (стр. 3 - стр. 4) - 1000.

Система "директ-костинг" развивается. В процессе ее развития возникло понятие полумаржи как разницы маржинального дохода и суммы прямых постоянных расходов по определенным направлениям, и модель "затраты - выпуск" стала действовать не только на самом предприятии, но и за его пределами, что вызвало необходимость определения финансовых результатов по сегментам деятельности, т.е. в маркетинговом аспекте.

Внедрение развитого директ-костинга привело к отражению в учете нескольких видов маржинального дохода и полумаржи, поскольку использовалась пирамидальная система учета общего результата деятельности. Такая система могла быть построена по производственному, продажному и другим признакам.

С помощью развитого директ-костинга управленческие решения принимаются более качественно и объективнее, чем при простом директ-костинге.

Рассмотрим варианты организации управленческой бухгалтерии по системе "директ-костинг" на счетах бухгалтерского учета и ее связи с финансовой бухгалтерией в отечественном учете.

Й вариант. Раздельный учет на счетах финансового и управленческого учетов.

Представим примерный перечень счетов финансового и управленческого учетов (табл. 8).

Таблица 8

Перечень счетов финансового и управленческого учетов

┌─────────┬───────────────────────────────────────────────────────────────┐

│ N счета │ Наименование счета │

├─────────┼───────────────────────────────────────────────────────────────┤

│ │Финансовая бухгалтерия │

│ 32 │Материальные затраты │

│ 33 │Расходы на оплату труда │

│ 34 │Отчисления на социальные нужды │

│ 35 │Амортизация основных средств │

│ 18 │Запасы товарно-материальных ценностей │

│ 02 │Амортизация основных средств │

│ 60 │Расчеты с поставщиками и подрядчиками │

│ 62 │Расчеты с покупателями и заказчиками │

│ 69 │Расчеты по социальному страхованию и обеспечению │

│ 70 │Расчеты с персоналом по оплате труда │

│ 90 │Продажи │

│ 82 │Финансовые результаты от текущей деятельности │

│ │ │

│ │Управленческая бухгалтерия │

│ 32 │Материальные затраты │

│ 33 │Расходы на оплату труда │

│ 34 │Отчисления на социальные нужды │

│ 35 │Амортизация основных средств │

│ 90 │Продажи │

│ 10 │Материалы │

│ 20 │Производственная себестоимость │

│ 25 │Производственные накладные расходы │

│ 26 │Общие управленческие и сбытовые расходы │

│ 43 │Готовая продукция │

│ 49 │Результаты производственной деятельности │

└─────────┴───────────────────────────────────────────────────────────────┘

При этом варианте учет текущих расходов в финансовой бухгалтерии осуществляется по экономическим элементам на счетах 32, 33, 34, 35. Для связи финансового и управленческого учетов применяются отражающие счета тех же наименований. Производственная бухгалтерия осуществляет учет и контроль всех видов расходов и формирование производственного результата. Расходы, собираемые на счете 26, относятся на результаты производственной деятельности отчетного периода. Производственные накладные расходы (счет 25) списываются на производственную себестоимость с последующим распределением между объектами калькулирования. Прямые производственные расходы учитываются по Дт 20 и Кт 10, 33, 34.

Типовые хозяйственные операции управленческого учета приведены в таблице ниже (табл. 9).

Таблица 9

Типовые хозяйственные операции

┌───────────────────────────────────────────────────────┬─────────┬───────┐

│ Содержание операции │ Дт │ Кт │

├───────────────────────────────────────────────────────┼─────────┼───────┤

│ Финансовый учет │ │ │

│ │ │ │

│1. Приобретение материалов │ 32 │ 60 │

│2. Начисление заработной платы │ 33 │ 70 │

│3. Отчисления на социальные нужды │ 34 │ 69 │

│4. Начисление амортизации основных средств │ 35 │ 02 │

│5. Продажа готовой продукции │ 62 │ 90 │

│6. Закрытие счета материальных затрат │ 82 │ 32 │

│7. Закрытие счета расходов на оплату труда │ 82 │ 33 │

│8. Закрытие счета отчислений │ 82 │ 34 │

│9. Закрытие счета амортизации основных средств │ 82 │ 35 │

│10. Закрытие счета продаж │ 90 │ 82 │

│11. Оценка запасов товарно-материальных ценностей │ 18 │ 82 │

│на конец отчетного периода │ │ │

│ │ │ │

│ Управленческий учет │ │ │

│ │ │ │

│1. Оприходованы на складе материалы │ 10 │ 32 │

│2. Отпущены материалы: в производство │ 20 │ 10 │

│- на обслуживание основного производства │ 25 │ 10 │

│- на цели управления предприятием │ 26 │ 10 │

│3. Начислена заработная плата соответственно │ 20, 25, │ 33 │

│ │ 26 │ │

│4. Отчисления на социальные нужды │ 20, 25, │ 34 │

│ │ 26 │ │

│5. Начислена амортизация │ 25, 26 │ 35 │

│6. Списаны производственные накладные расходы │ 20 │ 25 │

│на производственную себестоимость │ │ │

│7. Сдана на склад готовая продукция │ 43 │ 20 │

│8. Продана продукция покупателями │ 90 │ 49 │

│9. Списана фактическая себестоимость проданной │ 49 │ 43 │

│продукции │ │ │

│10. Списаны управленческие и сбытовые расходы │ 49 │ 26 │

└───────────────────────────────────────────────────────┴─────────┴───────┘

Система записи на счетах организована так, чтобы можно было проследить за движением товарно-материальных ценностей в процессе их заготовления и потребления в ходе производства и выбытия в результате продажи продукции.

На счете 49 выявляется два финансовых результата: маржинальный доход и прибыль от продажи продукции.

Можно выделить два счета для учета постоянных и переменных производственных накладных расходов, тогда на себестоимость будут списываться переменные расходы, а постоянные - на счет 49.

Й вариант. Интеграция финансового и управленческого учетов.

Этот вариант не вносит принципиальных изменений в систему учета затрат на производство. Он предполагает разделение всех затрат за отчетный период на производственные (обусловленные производственным процессом) и периодические. Прямые производственные затраты собираются по Дт 20, 23, а косвенные по Дт 25 с Кт различных счетов.

В конце отчетного периода косвенные расходы распределяются и списываются в Дт 20, 23 с Кт 25. Периодические затраты, собираемые на счете 26, не включаются в себестоимость, а списываются на уменьшение выручки от продажи в Дт 90.

Данный вариант предполагает разделение общих затрат по признаку взаимосвязи с производством и калькулирование неполной себестоимости по носителям затрат.

Интегрированная система организации финансового и управленческого учетов не означает, что два учета ведут в рамках одной бухгалтерии, возможно раздельное их ведение.

Особенностью директ-коста является создание внутренней системы управления себестоимостью, что под силу только крупным предприятиям.

Назовем основные достоинства директ-костинга.

1. Простота и объективность калькулирования себестоимости, так как отпадает необходимость в условном распределении постоянных затрат.

2. Возможность сравнения себестоимости по переменным затратам, абсолютным и относительным маржам. В связи с этим изменения постоянных затрат не оказывают влияния на себестоимость.

3. Возможность определения наиболее рентабельных изделий по их абсолютной и относительной марже.

4. Возможность определения "порога рентабельности".

5. Эффективная политика цен (возможность использования демпинга - продажа товаров по цене не ниже суммы переменных затрат).

Недостатки метода "директ-костинг".

1. В случае снижения цен на рынке постоянные затраты не покрываются маржинальным доходом, т.е. предприятие попадает в зону убытков.

2. В составе постоянных затрат имеются затраты, которые могут быть прямо отнесены на отдельные изделия.