Глава 5. Управленческий учет организационной деятельности

5.1. Влияние организации производства

на управленческий учет

Для выполнения функций управления на предприятиях создается аппарат управления, состоящий из работников, руководящих деятельностью предприятия.

Основной задачей управленческого учета организационной деятельности является эффективное функционирование служб и отделов управления при оптимальном уровне расходов на обслуживание и управление производством.

Организационная структура предприятия зависит от следующих факторов:

- характер производства и его основные особенности, состав выпущенной продукции, технологии изготовления, масштаб и тип производства, уровень технической оснащенности;

- формы организации управления: линейная матричная, линейно-функциональная;

- соответствие структуры аппарата управления и структуры производства;

- соотношение между централизованной и децентрализованной формами управления;

- уровень автоматизации управленческих работ, квалификации работников.

Понятие внутреннего экономического (внутрихозяйственного) механизма включает совокупность средств по созданию благоприятных условий для развития всего предприятия и его подразделений.

Элементы внутрихозяйственного механизма: планирование, ценообразование, стимулирование, учет, контроль и регулирование.

Связь между этими элементами реализуется через систему показателей.

Организационная и производственная структура предприятия, внутрихозяйственный механизм являются основой построения управленческого учета организационной деятельности.

5.2. Информационное обеспечение

На предприятии существует структура учетной информации о производстве по уровням управления (табл. 5).

Таблица 5

Структура учетной информации о производстве

по уровням управления

N уровня	Уровень управления	Места затрат	Центры затрат	Объекты затрат	Уровень себестоимости	Объекты калькулирования
	Предприятие	Предприятие	Затраты предприятия	Готовая продукция	Производственная	Изделия, продукты
2	Производство как часть деятельности предприятия	Производство	Затраты производства	Партии деталей, узлов, комплектов	Производственная (прямые затраты)	Партии деталей, узлов, комплектов
3	Цех	Цех	Затраты цеха	Партии деталей, узлов, комплектов	Цеховая себестоимость (прямые затраты)	Партии деталей, узлов, комплектов
4	Производственный участок	Участок	Затраты участка	Технологические операции участка	Прямые затраты участка	Партии деталей, узлов, комплектов
5	Бригада	Бригада	Затраты бригады	Технологические операции, закрепленные за бригадой	Прямые затраты бригады	Партии деталей, узлов, комплектов
6	Рабочее место	Рабочее место	Затраты на данном рабочем месте	Операции технологического процесса	Прямые затраты рабочего места	Партии деталей, узлов, комплектов

Достижение целей каждого уровня управления возможно при наличии оперативной и достоверной информации.

Особое внимание уделяется внутренней информации. Она отражает деятельность структурных подразделений в ходе производства и продажи продукции.

5.3. Центры ответственности и их виды

В крупных компаниях, имеющих разветвленную структуру управления, необходима децентрализация системы управления. При децентрализованной системе управления происходит распределение ответственности между менеджерами в части управления, планирования и контроля затрат, результатов деятельности структурных подразделений.

Преимущества децентрализованной структуры управления:

1) менеджер структурного подразделения обладает большей информацией о ходе деятельности структурного подразделения;

2) менеджеры подразделений могут принимать оперативные управленческие решения;

3) деятельность менеджеров становится более мотивированной, если они могут проявлять инициативу.

Недостатки:

- принятие необоснованных и некомпетентных решений в случае несогласованности целей организации и отдельного структурного подразделения, недостатка информации о деятельности других структурных подразделений;

- сокращение деятельности по отношению к организации в целом.

Организационную структуру современной компании можно рассматривать как совокупность различных центров ответственности, связанных между собой линиями ответственности (направление движения информации). Как следствие, учетная система организации превращается в систему учета по центрам ответственности.

Центр ответственности - это сегмент организации, по которому контролируются как производственные затраты, так и полученный доход или процесс инвестирования. Причем руководитель центра несет ответственность за процесс формирования этих показателей.

Степень детализации затрат и их обобщения определяется для каждого подразделения в соответствии с целями управления, системой контроля затрат. Цель учета по центрам ответственности состоит в обобщении данных о затратах и результатах деятельности по каждому центру ответственности с тем, чтобы возникающие отклонения отнести на конкретное лицо.

Управление по центрам ответственности должно отвечать следующим требованиям:

1) центры ответственности необходимо увязать с производственной и организационной структурой предприятия;

2) во главе каждого центра ответственности должно быть ответственное лицо (менеджер);

3) в каждом центре ответственности должен быть показатель для измерения объема деятельности и база для распределения затрат;

4) необходимо определить сферу полномочий и ответственности менеджера каждого центра ответственности;

5) для каждого центра ответственности необходимо установить формы внутренней отчетности;

6) менеджеры центра ответственности должны принимать участие в проведении анализа деятельности центра за прошлый период и составлении планов (бюджетов) на предстоящий период.

Деление производственного предприятия на центры ответственности зависит от отраслевых особенностей, технологии и организации производственного процесса, методов переработки исходного сырья, состава выпускаемой продукции, уровня технологической оснащенности и других факторов.

Построение центров ответственности, в соответствии с организационной структурой, позволяет связать деятельность каждого подразделения с ответственностью конкретных лиц, оценить результаты каждого подразделения и определить их вклад в общие результаты деятельности предприятия.

Для успешной организации управленческого учета по центрам ответственности в коммерческой организации их можно классифицировать исходя из объема полномочий и ответственности на центры затрат, продаж, прибыли и инвестиций.

Центр затрат - это структурное подразделение предприятия, в котором есть возможность организовать нормирование, планирование, учет издержек производства с целью наблюдения, контроля и управления затратами.

Система учета предусматривает измерение расходов без измерения выхода продукции.

На промышленных предприятиях центры затрат - это объекты аналитического учета: виды производств, цеха, участки, бригады, отделы и службы и др.

Центры затрат подразделяются на центры регулируемых и нерегулируемых затрат.

Для центра регулируемых затрат устанавливается оптимальное соотношение между затратами и объемом выпуска продукции.

Например, для производственного цеха - нормы расхода материалов, трудозатрат и др. Управление затратами таких центров осуществляют с помощью гибких бюджетов. Руководитель такого центра отвечает за минимизацию затрат на единицу, а его деятельность оценивается путем сопоставления плановых (нормативных) и фактических затрат на единицу продукции.

Для центра нерегулируемых затрат оптимальные соотношения между затратами и результатами деятельности не существуют. Руководство организации принимает величину затрат таких центров как заданную величину (конструктивное бюро, лаборатория технико-химического контроля и т.д.).

Разновидностью центра ответственности является центр продаж - подразделение, руководитель которого отвечает только за выручку (отдел сбыта, магазин, склад). Основным контролируемым показателем является выручка от продаж, а также объем сбыта, структура продажи, цена.

Центр прибыли - это подразделение, руководитель которого отвечает как за затраты, так и за прибыль. В таких центрах рассчитывается прибыль как разница между доходом и расходом (между денежным выражением выпущенной продукции и использованных ресурсов). Менеджер центра прибыли контролирует цены, объем производства, продажи и затраты. Поэтому основным контролируемым показателем является прибыль.

Центр прибыли - это экономика предприятия в миниатюре, это позволяет децентрализовать ответственность за прибыль. Примером центра прибыли может служить производственное предприятие, входящее в состав холдинга, а производственное предприятие может состоять из центров затрат (производственных цехов, участков).

Управление центром прибыли может осуществляться при помощи оперативного бюджета, а также отчета об исполнении бюджета (смет), где сравниваются фактические и плановые (сметные) данные.

Формирование центров прибыли требует:

1) наличия полномочий центров по решению вопросов выпуска продукции и затрат на ее производство;

2) развитой системы учета затрат по местам их возникновения и хозрасчетных отношений.

Центр инвестиций - это подразделение, руководитель которого отвечает не только за выручку и затраты, но и за капитальные вложения (пример - правление потребительского общества, имеющего право инвестировать собственную прибыль). Целью такого центра является не только получение прибыли, но и достижение рентабельности вложенного капитала, доходности инвестиций и увеличение паевого капитала.

Управление деятельностью такого центра можно осуществлять при помощи оперативного бюджета, отчета о его исполнении, а также баланса и отчета о денежных потоках.

Важным условием функционирования учета по центрам ответственности выступает наличие системы трансфертных цен. Трансфертные цены - это внутренние цены на продукцию, работу, услуги, передаваемые одним центром ответственности другому. Наиболее распространены затратный метод расчета внутренних цен (на основе переменной или полной себестоимости) и рыночный метод (рыночные цены отчетного периода). Расчет цены должен производиться при участии менеджера центра ответственности и утверждаться руководителем организации.

Трансфертная цена должна отражать цели организации и способствовать согласованию целей центра ответственности с целями организации.

5.4. Состав и распределение расходов на организационную

деятельность

В целях управления из состава накладных расходов необходимо выделить затраты по организационной деятельности.

По местам возникновения накладные расходы подразделяются на общепроизводственные и общехозяйственные.

Эта группировка используется для нормирования расходов, составления смет по подразделениям в разрезе классификационных статей, контроля исполнения смет, распределения расходов по объектам учета и объектам калькулирования.

Эффективность системы управления измеряется системой отчетных показателей по уровням управления, поэтому в составе расходов по организационной деятельности можно выделить следующие группы:

1) расходы, связанные с выполнением целевых функций;

2) расходы по созданию служб и отделов;

3) расходы общеорганизационной и общеуправленческой деятельности.

Данная группировка позволяет проследить за процессом формирования затрат, связанных с управлением, а также за эффективностью управленческого труда.

В целях решения поставленных управленческих задач целесообразно классифицировать расходы по организационной деятельности по направлениям с разбивкой по статьям. Основным признаком классификации должны быть виды деятельности и функции управления: административно-управленческие расходы, по техническому управлению, управлению производством, материально-техническому обеспечению, маркетингу и сбыту продукции, обязательные налоги, сборы и отчисления, производственные расходы.

Группировка затрат показывает содержание расходов для изыскания резервов снижения затрат.

Распределение данных расходов производится по методике и в составе накладных расходов.

5.5. Управленческий контроль деятельности подразделений

Система контроля обеспечивает выполнение принятых управленческих решений и планирование действий в будущем.

Внутренний управленческий контроль позволяет осуществлять мониторинг деятельности подразделений. Элементами внутреннего контроля могут быть:

1) регулярная проверка работы подчиненных;

2) выявление отклонений;

3) регулирование на основе фактических резервов снижения себестоимости и повышения прибыли;

4) система сметного контроля.

Они включают контроль путем сопоставления фактических данных с плановыми (сметными), корректировку плановых данных в случае выявления отклонений, оценку ожидаемого уровня объема производства и затрат.

Элементы контроля каждого отдельного предприятия разрабатывают самостоятельно с учетом их технологических и организационных особенностей, также при разработке учитывается культура организации, внешняя среда, в которой функционирует предприятие (заказчики, поставщики, конкуренты и др.).

Действенность системы контроля достигается при решении следующих проблем.

1. Четкое определение целей организации. Исходя из целей строится система показателей оценки деятельности организации и подразделений.

2. Оптимальный выбор центров ответственности.

3. Классификация затрат на регулируемые и нерегулируемые для каждого подразделения с тем, чтобы активизировать действия управляющих на уровень затрат.

Решение этих проблем поможет координации действий лиц, предотвращению негативного воздействия системы контроля на мотивацию лиц, участвующих в производственном процессе.

5.6. Внутренняя отчетность организаций

В результате обработки информации управленческого учета составляется внутренняя отчетность, которая создается бухгалтером-аналитиком и предоставляется менеджерам всех уровней управления (заинтересованным пользователям).

Внутренняя отчетность является важным инструментом контроля.

Внутренняя отчетность подразделений - это система взаимосвязанных показателей о результатах деятельности подразделений за определенный промежуток времени (час, день, неделя, месяц и др.).

Некоторые характеристики внутренней отчетности.

1. Внутренний отчет должен быть адресным и конкретным.

2. Для принятия управленческих решений полезна оперативная информация.

3. Форматы сегментных отчетов должны быть постоянными.

4. Во внутренней отчетности должен не только даваться анализ достигнутых результатов, но и разрабатываться эффективные будущие решения.

5. Не следует перегружать отчетность расчетами.

6. Отчеты должны содержать только ту информацию, которая необходима для принятия управленческого решения.

Периодичность составления внутренней отчетности, ее точность, подробность и сроки представления индивидуальны для каждого предприятия, зависят от объекта и целей управления (затраты на подготовку внутренней отчетности не должны превышать экономический эффект от ее использования).

К формам отчетности разных подразделений предъявляются различные требования в зависимости от того, к какому виду центров ответственности эти подразделения относятся.

В основе составления отчетов по центрам затрат лежит принцип контролируемости. Для этого:

1) детальность отчетов уменьшается по мере увеличения уровня руководителя;

2) отчеты вышестоящему руководству не являются результатом суммирования отчетов нижестоящих менеджеров (управление по исключениям), т.е. вышестоящему менеджеру нет необходимости проверять отчеты нижних уровней до тех пор, пока не возникнет проблема.

Любая сегментарная отчетность должна содержать информацию об отклонениях фактических показателей от плановых показателей (принцип управления по отклонениям). Управление по отклонениям способствует:

1) оперативному выявлению факторов роста прибыли или причин возникновения убытков по каждому подразделению или продукту;

2) установлению ответственности за возникающие неблагоприятные отклонения.

Объектами управленческого учета являются отдельные сегменты организации (центры ответственности).

Качество работы центра ответственности в системе управленческого учета оценивается двумя показателями: результативностью и эффективностью.

Результативность - это степень достижения центром ответственности поставленной цели (результаты выполнения цели).

Эффективность - это выполнение заданного объема работ при минимальном использовании производственных ресурсов либо максимальное выполнение объема работ при заданном размере ресурсов.

Критерии оценки деятельности должны пересматриваться с течением времени.

Критерии, используемые в оценке деятельности подразделений, могут быть разделены на финансовые и нефинансовые показатели.

Показателями финансового характера могут быть следующие.

1. Прибыль определяется как разность между полученной выручкой и затратами. Для контроля центра прибыли достаточно одного показателя, но для центров инвестиций полезны другие.

2. Рентабельность активов отражает эффективность использования средств, инвестированных в активы подразделения:

Прибыль подразделения

Рентабельность активов = ---------------------.

Активы подразделения

Может применяться расширенная формула, которая позволяет заострить внимание на прибыли от реализации продукции и оборачиваемости активов (отношение выручки к стоимости активов) и их влиянии на рентабельность активов:

Выручка от продажи

Прибыль подразделения продукции (работ, услуг)

Рентабельность = ------------------------ x ------------------------.

активов Выручка от продажи Стоимость активов

продукции (работ, услуг) подразделения

Значение двух составляющих рентабельности активов может дать представление о стратегии подразделения. Если подразделение стремится освоить новые изделия, то оно должно иметь высокую рентабельность продаж, а если стратегией другого подразделения является сокращение затрат, то оно должно иметь высокие показатели оборачиваемости.

Пример оценки деятельности центров инвестиций по показателю рентабельности активов (табл. 6).

Таблица 6

Оценка деятельности центров инвестиций

Показатель	Центр инвестиций
А	Б
1. Выручка от продажи продукции, руб.
2. Операционная прибыль, руб.
3. Стоимость активов, руб.
4. Прибыль на рубль продаж, % (стр. 2 / стр. 1 x 100)	18,0	10,0
5. Оборачиваемость активов (стр. 1 / стр. 3)	1,26	2,53
6. Рентабельность активов, % (стр. 2 / стр. 3 x 100)	22,7	25,6

Из таблицы 6 видно, что операционная прибыль центра А выше прибыли центра Б, однако центр Б оборачивает средства, вложенные в его активы, более чем в два раза быстрее. Центр Б лучше управляет своими активами.

Несмотря на свои достоинства, показатель рентабельности активов имеет два недостатка:

- он не позволяет оценить важность отдельного подразделения для компании в целом;

- использование этого показателя может привести к тому, что менеджеры будут отдавать предпочтение политике управления активами, а не получения большей прибыли. Поэтому его следует применять вместе с показателем прибыли.

3. Одним из наиболее содержательных показателей, предвещающих долгосрочный финансовый успех бизнеса, является остаточная прибыль.

Остаточная прибыль - прибыль, заработанная подразделением сверх минимально необходимой нормы прибыли, установленной администрацией.

Прибыль Активы Целевая

Остаточная прибыль = подразделения - подразделения x норма.

прибыли

Некоторые компании устанавливают различные нормы прибыли для различных подразделений, отражая уровень риска различных видов деятельности.

Преимущества остаточной прибыли перед рентабельностью активов:

1) демонстрирует, что капитал имеет стоимость;

2) показывает, какую прибыль приносит подразделение для компании сверх минимальной прибыли;

3) отражает вклад подразделения в общие результаты деятельности компании.

Пример оценки деятельности центров по показателю остаточной прибыли (табл. 7).

Таблица 7

Оценка деятельности центров по показателю

остаточной прибыли

Показатель	Целевая норма прибыли = 10%	Целевая норма прибыли = 15%
А	Б	А	Б
1. Активы, руб.	2 000 000	20 000 000	2 000 000	20 000 000
2. Прибыль, руб.	400 000	3 000 000	400 000	3 000 000
3. Минимальная необходимая прибыль (Активы x целевая норма прибыли)	200 000	2 000 000	300 000	3 000 000
4. Остаточная прибыль (стр. 2 - стр. 3)	200 000	1 000 000	100 000

Расчеты свидетельствуют, что при минимальной целевой норме прибыли 10% подразделение Б вносит больший вклад, чем подразделение А, несмотря на низкую рентабельность активов (А - 20%, Б - 15%). Поэтому подразделение Б более ценно для компании. Но при норме 15% подразделение А более выгодно.

Таким образом, использование в качестве критерия оценки деятельности подразделения показатель остаточной прибыли мотивирует действия, направленные на достижение согласованности целей компании и ее подразделений.

4. Экономическая добавленная стоимость (ЭДС), или управляемая прибыль, - разница между доходом, который компания заработала для держателей акций и облигаций, и доходом, который мог бы быть получен, если бы средства были инвестированы в другие компании при аналогичном уровне риска (вмененным доходом компании).

Как показывает практика, применение экономической добавленной стоимости для измерения результатов финансовой деятельности позволило сократить затраты, более эффективно использовать активы, сохранить капитал, повысить производительность труда и улучшить качество обслуживания клиентов.

Концепции остаточной прибыли и экономической добавленной стоимости близки. Экономическая добавленная стоимость имеет почти те же преимущества по сравнению с рентабельностью активов, что и остаточная прибыль.

Пример расчета экономической добавленной стоимости для бизнес-единицы.

1. Прибыль - 5 000 000.

2. Налог на прибыль 20% - 1 000 000.

3. Чистая операционная прибыль (стр. 1 - стр. 2) - 4 000 000.

4. Плата за капитал (10% от стоимости капитала 100 000 000 руб.) - 1 000 000.

5. ЭДС (стр. 3 - стр. 4) - 3 000 000.

Каждая бизнес-единица компании несет ответственность за две составляющие экономической добавленной стоимости - чистую прибыль и плату за капитал. Важно добиться снижения платы за операционный капитал путем привлечения более дешевых источников финансирования, избавления от излишних активов, закрытия неприбыльных видов бизнеса.

Применение показателя экономической добавленной стоимости побуждает управляющих более эффективно использовать капитал, инвестированный в бизнес-единицу, получая от него большую прибыль, или сокращать стоимость капитала сегмента, поддерживая существующий уровень прибыли.

Независимо от того, какой критерий используется для оценки деятельности бизнес-единицы, необходимо определить, какие доходы, расходы и активы должны быть включены в расчеты. Основополагающий принцип включения расходов и активов - их контролируемость.

Деятельность подразделений зависит и от аспектов нефинансового характера - изобретательства, производительности, качества изделий (работ, услуг), уровня удовлетворенности покупателей обслуживанием. Эти факторы также нуждаются в совершенствовании и оценке.

С помощью финансовых показателей компания оценивает результаты прошедшей деятельности подразделений, а нефинансовые показатели позволяют спрогнозировать результаты будущей работы сегмента.

Существует пять правил комбинированного использования финансовых и нефинансовых показателей для оценки деятельности сегментов:

1. Число показателей должно быть больше двух, но меньше шести.

2. В системе показателей должны быть как финансовые, так и нефинансовые критерии оценки деятельности.

3. Нефинансовые показатели должны отвечать следующим требованиям:

а) у сегментов существует возможность их совершенствования;

б) они должны контролироваться менеджером, способным принимать меры по их улучшению;

в) улучшение нефинансовых показателей должно вызывать улучшение финансовых показателей.

4. Показатели должны быть взаимозависимы умеренно.

5. Необходимо разрабатывать новые альтернативные показатели, если наглядность существующих показателей снизится.

Определение информативного и управляемого набора финансовых и нефинансовых критериев оценки деятельности - это одна из основных проблем управленческого контроля.

Вопросы и задания для самопроверки

1. Влияние организационной структуры предприятия на построение управленческого учета.

2. Структура учетной информации о производстве по уровням управления.

3. Роль и значение центров ответственности при управлении деятельностью организации и структурных подразделений.

4. Виды центров ответственности.

5. Виды отчетности, применяемой при управлении центрами ответственности.

6. Состав и распределение расходов по организационной деятельности.

7. Системы управленческого контроля деятельности подразделений.

8. Содержание внутренней отчетности результатов деятельности подразделений.

9. Характеристики внутренней отчетности подразделений.

10. Внутренняя отчетность как основа оценки деятельности центров ответственности.

11. Показатели финансового характера для оценки деятельности центров ответственности.

12. Показатели нефинансового характера для оценки деятельности центров ответственности.

13. Правила комбинированного использования показателей финансового и нефинансового характера для оценки деятельности центров ответственности.

14. Проблемы использования показателей финансового и нефинансового характера для оценки деятельности центров ответственности.