Требования первоначальным кредитором

Убытком первоначального кредитора при совершении уступки денежного требования признается отрицательная разница между доходом от реализации этого требования и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) (п. п. 1, 2 ст. 279 НК РФ).

Итак, убыток возникает, если:

┌─────────────────────────────┐ ┌──────────────────────────────┐

│ Доход от реализации │ │ Стоимость реализованных по │

│ денежного требования │ < │ основному договору │

│ │ │ товаров (работ, услуг) │

└─────────────────────────────┘ └──────────────────────────────┘

Размер убытка, принимаемого к учету первоначальным кредитором (продавцом товаров, работ, услуг), зависит от того, когда совершена уступка:

- до наступления срока платежа, предусмотренного договором реализации товаров, работ, услуг (далее - основной договор) или

- после наступления этого срока.

В случае если в соответствии с положениями гл. 29 ГК РФ такой срок был изменен до даты уступки права требования (в том числе в одностороннем порядке), срок платежа определяется с учетом данного изменения (Письма Минфина России от 29.12.2008 N 03-03-06/2/181, от 16.09.2008 N 03-03-06/1/123).

Если договором предусмотрен график обязательных платежей, то уступаемая задолженность может оказаться просроченной лишь частично. В этом случае размер убытка от уступки просроченной и непросроченной частей будет определяться по-разному. Поэтому, по мнению Минфина России, в договоре цессии целесообразно указать цену уступки каждой из таких частей. Иначе корректно определить доход, и, следовательно, налоговую базу от уступки права требования в отношении каждой из частей организация не сможет (см. также Письма Минфина России от 26.08.2010 N 03-03-06/2/150, от 02.11.2009 N 03-03-06/2/210).

При этом следует отметить, что, по мнению Минфина России, убыток списывается в порядке п. 1 ст. 279 НК РФ и в том случае, если договор цессии заключен до наступления срока платежа, но после открытия конкурсного производства в отношении должника (Письма от 15.12.2011 N 03-03-06/1/826, от 09.08.2010 N 03-03-06/2/141). Однако, по нашему мнению, в данном случае следует применять п. 2 ст. 279 НК РФ. Ведь с даты принятия арбитражным судом решения о банкротстве организации и открытии конкурсного производства срок исполнения денежных обязательств должника считается наступившим (абз. 2 п. 1 ст. 126 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)").

Обратите внимание!

Положения п. п. 1 и 2 ст. 279 НК РФ распространяются только на налогоплательщиков - продавцов товаров (работ, услуг), которые используют метод начисления для учета доходов и расходов. По нашему мнению, такая редакция ст. 279 НК РФ исключает возможность учесть убыток от реализации права требования организациями, применяющими кассовый метод. Связано это с тем, что при применении метода начисления налогоплательщик обязан отразить в доходах всю выручку по основному договору на дату реализации (п. 3 ст. 271 НК РФ). Поэтому право учесть убыток от реализации права требования направлено на устранение двойного налогообложения.

Организации, применяющие кассовый метод, признают доход только при погашении задолженности перед ними (п. 2 ст. 273 НК РФ). То есть выручку такие организации признают только после получения оплаты за уступленное право требования от цессионария. Размер такой оплаты, как правило, меньше стоимости уступаемого требования. Поэтому организации, применяющие кассовый метод, не учитывают убытки от уступки права требования.

Вместе с тем некоторые специалисты считают, что убыток можно учесть единовременно в полном объеме исходя из общих положений п. п. 1, 2 ст. 268 НК РФ. Однако мы полагаем, что такой подход может быть оспорен проверяющими органами, и, придерживаясь его, вам, вероятно, придется отстаивать свою позицию в суде.