Налогообложение доходов иностранных юридических лиц в случаях, когда постоянное представительство не возникает

Вне зависимости от наличия у иностранной компании постоянного представительства в РФ, если она получает доходы от источников в РФ, эти доходы облагаются налогом у источника выплаты.

Это означает, что налог уплачивает не сама иностранная организация, а российский плательщик дохода (это может быть российская организация или представительство другой иностранной организации в РФ), который в данном случае признается налоговым агентом.

При этом налог подлежит удержанию независимо от формы, в которой выплачивается доход: в натуральной форме, путем погашения обязательств этой организации, в виде прощения долга или зачета требований к этой иностранной организации (п. 3 ст. 309 НК РФ).

Рассмотрим порядок налогообложения доходов, полученных иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в РФ, относятся к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.

Облагаются налогом у источника выплаты такие доходы, как дивиденды, проценты, роялти (т.е. авторские и лицензионные выплаты).

Доходы иностранных организаций от международных перевозок облагаются по специальной ставке – 10%. Если перевозка осуществляется исключительно между пунктами, находящимися за пределами РФ, она не считается международной (пп. 8 п. 1 ст. 309 НК РФ).

Не облагаются налогом у источника выплаты доходы иностранных организаций по внешнеторговым контрактам купли-продажи товаров и другого имущества (кроме акций, финансовых инструментов и недвижимости на территории РФ) (п. 2 ст. 309 НК РФ).

Доходы от реализации акций и других ценных бумаг не считаются доходами от источников в РФ и не облагаются налогом у источника. Исключение составляют акции российских организаций, активы которых состоят из недвижимости, находящейся в РФ, более чем на 50%. Доходы от продажи таких акций и производных от них финансовых инструментов подлежат налогообложению у источника выплаты.

При этом возможны два варианта:

- налогооблагаемая сумма исчисляется как разница между выручкой от продажи и расходами по приобретению акций (финансовых инструментов), определяемыми в соответствии с положениями ст. 280 НК РФ;

- облагаемая сумма определяется как вся выручка от продажи.

При продаже недвижимого имущества, находящегося на территории РФ и принадлежащего иностранному юридическому лицу, также возможны два варианта:

- налогооблагаемая сумма определяется как разница между выручкой от продажи и расходами по приобретению имущества, определяемыми в соответствии с положениями ст. 268 НК РФ;

- налогооблагаемая сумма определяется как вся выручка от продажи.

Налоговая база с доходов иностранных юридических лиц от источников в РФ исчисляется в той валюте, в которой иностранная организация получает такие доходы. Если при исчислении базы принимаются во внимание расходы, произведенные иностранной организацией ранее (например при покупке недвижимости, которая теперь продается), то эти расходы пересчитываются в валюту получения доходов по официальному курсу ЦБ РФ на дату их осуществления (п. 5 ст. 309 НК РФ).

Доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории РФ, в том числе доходы от лизинга, облагаются по базовой ставке 20%. Специальная ставка – 10% предусмотрена только для доходов от использования, содержания или сдачи в аренду (фрахта) транспортных средств для осуществления международных перевозок (п. 2 ст. 284 НК РФ).

Не облагаются налогом у источника выплаты доходы, полученные иностранной организацией от выполнения работ и оказания услуг на территории РФ, не приводящие к образованию постоянного представительства (п. 2 ст. 309 НК РФ).

Премии по перестрахованию и тантьемы, уплачиваемые иностранному партнеру, не признаются доходами от источников в РФ (п. 2 ст. 309 НК РФ).

Сумма удержанного налога должна быть перечислена налоговым агентом в федеральный бюджет одновременно с выплатой дохода либо в валюте выплаты дохода, либо в рублях по курсу ЦБ РФ на дату перечисления налога (п. 1ст. 310 НК РФ).

В случае если доход выплачивается иностранной организацией в натуральной форме или иной неденежной форме, агент перечисляет налог в бюджет за счет собственных денежных средств, при этом уменьшая на сумму налога сумму дохода иностранной организации, получаемую в неденежной форме. Это правило применяется также в случае, когда сумма налога, подлежащая удержанию, превышает сумму дохода иностранной организации, получаемого в денежной форме (п. 1 ст. 310 НК РФ).

В некоторых специальных случаях, исчисление и удержание налога с облагаемых доходов, выплачиваемых иностранным организациям, не производится:

1) когда налоговый агент уведомлен получателем дохода, что выплачиваемый доход относится к российскому постоянному представительству этого получателя. При этом в распоряжении агента должна находиться нотариально заверенная копия свидетельства о постановке иностранной организации на налоговый учет в РФ, оформленная не ранее чем в предшествующем налоговом периоде;

2) когда доход, выплачиваемый иностранной организации, облагается по ставке 0% (эта ставка предусмотрена, например, для процентных доходов по некоторым видам государственных облигаций);

3) в случае выплаты доходов, полученных при выполнении соглашений о разделе продукции, если законодательством РФ предусмотрено его освобождение от налога;

4) в случае выплаты доходов, которые не облагаются налогом в РФ на основании международного договора (соглашения) между РФ и страной, в которой иностранная организация имеет постоянное местонахождение. При этом у налогового агента должно быть документальное подтверждение местонахождения иностранной организации, заверенное компетентным органом иностранного государства. В случае если такое подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту представляется также перевод на русский язык. Строго определенная форма подтверждения НК РФ не установлена.

Во всех остальных случаях агент обязан удержать налог, если доход относится к налогооблагаемым доходам.