Тема 12. Преступления в сфере налоговых правоотношений

Статья 221. Уклонение гражданина от уплаты налога. 1. Уклонение гражданина от уплаты налога или иных обязательных платежей в государственный бюджет путем непредставления декларации о доходах в случаях, когда подача декларации является обязательной, либо путем включения в декларацию или иные документы, связанные с исчислением или уплатой налогов или иных обязательных платежей в государственный бюджет, заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо об имуществе, подлежащем налогообложению, если это деяние повлекло неуплату налога или обязательных платежей в крупном размере, — наказывается штрафом в размере от двухсот до одной тысячи месячных расчетных показателей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от двух до десяти месяцев, либо привлечением к общественным работам на срок от ста восьмидесяти до двухсот сорока часов, либо исправительными работами на срок до двух лет, либо арестом на срок до четырех месяцев, либо лишением свободы на срок до двух лет со штрафом в размере до двухсот месячных расчетных показателей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до двух месяцев, или без такового.
2. То же деяние, совершенное лицом, ранее судимым за уклонение от уплаты налога, — наказывается штрафом в размере от пятисот до трех тысяч месячных расчетных показателей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от пяти месяцев до одного года, либо исправительными работами на срок до двух лет, либо лишением свободы на срок до трех лет со штрафом в размере до трехсот месячных расчетных показателей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до трех месяцев или без такового. Примечание. Неуплата гражданином налогов или иных обязательных платежей в государственный бюджет признается совершенной в крупном размере, если сумма неуплаченного налога или обязательных платежей превышает пятьсот месячных расчетных показателей.

Согласно ст. 35 Конституции РК каждый гражданин обязан платить законно установленные налоги, сборы и иные обязательные платежи. Порядок уплаты налога физическими лицами регламентирован в Кодексе РК «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» (Налоговый кодекс РК) от 12 июня 2001 г. (с посл. изм. и доп.). Уплата налогов охватывает по существу все виды деятельности гражданина, связанные с получением доходов, от которых по различным основаниям в соответствии с законом предусмотрена обязанность представления налоговой декларации о совокупном годовом доходе. Декларация о подоходном налоге представляется в налоговый комитет по месту постоянного жительства физического лица не позднее 31 марта года, следующего за отчетным.
Общественная опасность налоговых преступлений определяется высокой значимостью налогов в экономической деятельности общества, в результате чего причиняется значительный ущерб экономике нашего государства.
Объектом преступления являются общественные отношения по поводу осуществления основанной на законе финансовой деятельности государства.
Основанием для начисления и уплаты подоходного налога является декларация о доходах — это письменное заявление налогоплательщика на бланке установленной формы о полученных доходах и осуществленных расходах, источниках доходов, сделках со взаимозависимыми лицами, налоговых льготах и исчисленной сумме налога (сбора) и других данных, связанных с исчислением и уплатой налога (сбора) за истекший период (квартал, полугодие). Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу (сбору), в отношении которого он признан налогоплательщиком, если иное не установлено налоговым законодательством. Налоговая декларация представляется в налоговые органы по месту учета налогоплательщика в установленной законодательством форме. Объективная сторона преступления выражается в уклонении от уплаты налога путем бездействия, состоящего в непредставлении декларации о доходах в случаях, когда подача декларации является обязательной; или путем действия, состоящего фактически в интеллектуальном подлоге, т. е. включение в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах. Согласно Налогового кодекса РК от 12 июня 2001 г. (с посл. изм. и доп.) под налогами понимаются законодательно установленные государством в одностороннем порядке обязательные денежные платежи в бюджет, производимые в определенных размерах, носящие безвозвратный и безвозмездный характер. Под другими обязательными платежами понимаются обязательные отчисления денег (сборы, пошлины, платежи) в бюджет, производимые в определенных размерах. В декларации физическое лицо под свою ответственность указывает все полученные им и подлежащие налогообложению доходы за год, источники их получения. Представление декларации о доходах и расходах является обязательной для граждан, совокупный доход которых достигает уровня, определенного налоговым законодательством РК, а также для тех, кто обладает несколькими источниками облагаемого налогом дохода либо имеет такие источники помимо основного места работы. Объектом налогообложения у граждан РК является их годовой доход, полученный из источников в РК и за ее пределами, как в денежной, так и в натуральной форме, в том числе и в виде материальной выгоды; у физических лиц, не имеющих постоянного места жительства в РК — из источников в РК. Совокупный годовой доход — это доход лица из различных источников в течение календарного года. Он включает в себя все виды доходов, в том числе: 1) доходы, полученные в виде оплаты труда и пенсионных выплат; 2) доходы от предпринимательской деятельности; 3) имущественные доходы.
Согласно Закона РК «О государственной службе» от 23 июля 1999 г. (с посл. изм. и доп.) и ст. 9 Закона РК «О борьбе с коррупцией» от 2 июля 1998 г. (с посл. изм. и доп.) государственные служащие и другие лица, выполняющие государственные функции обязаны декларировать свои доходы. Декларация представляется налоговому органу по месту постоянного жительства не позднее срока, установленного налоговым законодательством, следующего за отчетным годом. Физические лица, имевшие в указанный период доход только по основному месту работы, а также лица, чей облагаемый совокупный доход за отчетный период не превысил определенного законодательством размера, от подачи декларации освобождаются.
Уклонение — в силу его объективной направленности на несовершение обязательных действий предполагает наличие дополнительных условий, при которых непредставление декларации превращается в уклонение от уплаты налога. Такими обязательными условиями являются: истечение срока для предоставления декларации; наличие возможности представить декларацию; действия налогового комитета, побуждающего к представлению декларации. Под включением в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах понимается внесение в налоговые документы сведений не отражающих реального положения дел относительно полученной прибыли и понесенных от этого затрат, т. е. предварительная, достаточная информированность лица о том, что вносимые сведения не соответствуют реальной действительности. Искажение данных может осуществляться: путем сокрытия либо занижения полученных доходов; сокрытия либо неверного указания источников дохода; в преувеличении понесенных расходов и т. д. Обязательным признаком здесь является заведомость действий, т. е. знание лица о том, что включаемые в декларацию данные являются искаженными. Заведомо искаженными являются сведения, основанные на умышленном искажении либо игнорировании фактов, например, заниженные сведения о начисленном доходе. Не являются заведомо искаженными данные, полученные в результате грубой арифметической ошибки, спорной трактовки юридической природы фактов, влияющих на процесс исчисления налогов, а также в случаях двусмысленного содержания норм законодательства.
Преступление считается оконченным с момента неуплаты налога в крупном размере при истечении срока подачи декларации либо включения в декларацию заведомо искаженных данных. Неуплата налога, согласно примечанию к данной статье, признается совершенной в крупном размере, если сумма неуплаченного налога превышает пятьсот месячных расчетных показателей, установленных законодательством РК на момент совершения преступления. Причем, деяние считается оконченным: а) при уклонении от уплаты налога путем непредставления декларации о доходах — с апреля месяца, следующего за отчетным годом; б) при уклонении от уплаты налога путем включения в декларацию заведомо искаженных данных о доходах и расходах — по истечении 10 дней со дня представления такой декларации. Следует учитывать, что незначительные неточности, допущенные налогоплательщиком при составлении декларации о доходах (описки, исправления, арифметические ошибки), а также непродолжительная задержка подачи декларации не образует состава преступления, предусмотренного ст. 221 УК РК.
Субъектом преступления является физическое вменяемое лицо, достигшее 16-летнего возраста, имеющий самостоятельный доход и обязанный в соответствии с налоговым законодательством представлять декларацию в налоговые органы. С субъективной стороны преступление совершается только с прямым умыслом. Виновный сознает, что уклоняется от уплаты налога в крупном размере путем непредставления в налоговые органы декларации о доходах или путем включения в нее заведомо искаженных данных о доходах или расходах, предвидит возможность неуплаты налога в крупном размере, и желает уклониться от уплаты налога. Данное преступление совершается с корыстным мотивом. Целью преступных действий является уклонение от исполнения обязательств по уплате подоходного налога с последующим использованием сокрытых средств по своему усмотрению.
Квалифицированным видом уклонения гражданина от уплаты налога является совершение этого деяния лицом, ранее судимым за уклонение от уплаты налога, причем судимость за предыдущее преступление не должна быть погашена или снята в установленном законом порядке. Однако встает вопрос, будет ли квалифицирующим признаком в рассматриваемом преступлении, судимость лица по ст. 222 УК РК «Уклонение от уплаты налогов с организаций». Полагаем, что нет, так как, во-первых, для применения ч. 2 ст. 221 УК РК необходимо осуждение за тождественное преступление, т. е. по ч. 1 этой же статьи. Во-вторых, ст. ст. 221 и 222 УК РК предполагают разные цели и мотивы. В первом случае уклонение от уплаты налога осуществляется с целью оставления средств физическому лицу, во втором случае — оставление их организации. В-третьих, обозначенные статьи содержат разный материальный состав. В ст. 221 УК РК ответственность наступает при уклонении от уплаты налогов в размере, превышающем пятьсот месячных расчетных показателей, в ст. 222 УК РК — свыше двух тысяч месячных расчетных показателей. В-четвертых, в примечании к ст. 221 УК РК выражение «неуплаченный налог» употреблен в единственном числе.

Статья 222. Уклонение от уплаты налогов с организаций. 1. Уклонение от уплаты налога или иных обязательных платежей в государственный бюджет с организаций путем непредставления декларации о совокупном годовом доходе в случаях, когда подача декларации является обязательной, либо путем включения в декларацию или иные документы, связанные с исчислением или уплатой налогов или иных обязательных платежей в государственный бюджет, заведомо искаженных данных о доходах или расходах, либо путем сокрытия других объектов налогообложения или иных обязательных платежей, или фактического местонахождения организации, если это деяние повлекло неуплату налога или обязательных платежей в крупном размере, наказывается лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до пяти лет, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до трех лет со штрафом в размере до трехсот месячных расчетных показателей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до трех месяцев или без такового. 2. То же деяние, совершенное неоднократно, наказывается лишением свободы на срок до пяти лет с лишением права занимать определенные должности и заниматься определенной деятельностью на срок до пяти лет со штрафом в размере от двухсот до пятисот месячных расчетных показателей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от двух до пяти месяцев или без таковой. Примечание. Неуплата организацией налогов или иных обязательных платежей в государственный бюджет признается совершенной в крупном размере, если сумма неуплаченного налога или обязательных платежей превышает две тысячи месячных расчетных показателей.

В соответствии с налоговым законодательством РК объектами налогообложения являются не только физические, но и юридические лица. Уклонение юридическими лицами от уплаты налогов или иных обязательных платежей в крупном размере, является уголовно-наказуемым деянием, предусмотренным ст. 222 УК РК.
Общественная опасность налоговых преступлений определяется высокой значимостью налогов в экономической деятельности общества, в результате чего причиняется значительный ущерб экономике нашего государства.
Объектом преступления являются общественные отношения по поводу осуществления основанной на законе финансовой деятельности государства.
С объективной стороны данное преступление характеризуется бездействием в форме: 1) непредставления декларации о совокупном годовом доходе в случаях, когда подача деклараций является обязательной; 2) путем сокрытия других объектов налогообложения или иных обязательных платежей; либо действием в форме: 3) включения в декларацию или бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах. Совокупный годовой доход налогоплательщика-резидента состоит их доходов, полученных в РК и за его пределами. Под резидентом понимается юридическое лицо, которое создано в соответствии с законодательством РК.
Под совокупным годовым доходом, подлежащим обложению подоходным налогом понимается разность между валовым доходом, полученным в течение календарного года, и документально подтвержденными расходами, связанными с извлечением этого дохода. Поэтому включение в декларацию о доходах заведомо искаженных данных можно определить, как сознательное занижение сведений о фактически полученных доходах или завышение размеров расходов, позволяющих уменьшить налогооблагаемую базу.
Перечень данных о доходах и расходах, подлежащих включению в бухгалтерские документы для исчисления налогооблагаемой базы, устанавливается Налоговым кодексом РК от 12 июня 2001 г. (с посл. изм. и доп.). Заведомо искаженными признаются специально измененные и ставшие фактически неверными данные относительно величины доходов, расходов или льгот, учитываемых при исчислении налогов, а также данные, неверно отражающие фактическое состояние ввиду игнорирования существенно важных сведений. Искажение данных может осуществляться путем сокрытия либо занижения полученных доходов; сокрытия либо неверного указания источников дохода; преувеличения понесенных расходов и другой ложной информации. Обязательным признаком является заведомость действий, т. е. осведомленность лица о том, что включаемые в декларацию или бухгалтерские документы данные являются искаженными, не соответствуют реальной действительности. Заведомо искаженные данные признаются включенными в бухгалтерские документы, если последние подготовлены к представлению в налоговые органы и оформлены в надлежащем порядке.
Иными объектами налогообложения являются имущество предприятия, добавленная стоимость, используемые ресурсы, прочие объекты, определенные нормативно-правовыми актами. Под сокрытием других объектов налогообложения понимаются не отражение в бухгалтерской документации каких-либо объектов, подлежащих налогообложению; незаконное уменьшение налогооблагаемой базы; заведомо неправильное ее начисление и т. д. Оконченным данное преступление будет считаться с момента уклонения от уплаты налога или иных обязательных платежей в крупном размере при непредставлении декларации о совокупном годовом доходе, в случаях прямо предусмотренных диспозицией настоящей нормы. Согласно примечания к настоящей статье, уклонение от уплаты налогов с организаций признаются совершенными в крупном размере, если сумма неуплаченного налога превышает две тысячи месячных расчетных показателей, установленных законодательством РК на момент совершения преступления.
Уклонение от уплаты налогов, являющееся, по сути обманом, начинается с момента сокрытия выручки по единичной хозяйственной операции в первичных и учетных документах организации, продолжается в течение всего налогооблагаемого периода и заканчивается в момент направления в налоговые органы отчетных документов, содержащих недостоверную информацию о наличии и размерах подлежащих обложению налогом объектов. Иными словами, сокрытие объектов налогообложения следует считать оконченным с момента передачи в соответствующие территориальные органы налоговой службы отчетной документации, содержащей ложные сведения о налогооблагаемых объектах, или со дня, установленного для представления отчетности, если она не была своевременно представлена. Если в документы бухгалтерского учета внесены ложные сведения, а отчетная документация еще не представлена в налоговые органы или срок ее представления не наступил, то в таких случаях имеет место покушение на совершение данного преступления. Субъектом преступления являются должностные лица (руководитель и главный бухгалтер), а также лица, выполняющие управленческие функции в коммерческой или иной организации, ответственные за ведение бухгалтерского учета и представление отчетности и наделенные правом подписи финансово-банковских и отчетных документов. Поэтому, представляется, что иные лица (экспедиторы, продавцы, кассиры и т. д.) в зависимости от обстоятельств могут выступать лишь в качестве соучастников преступления. С субъективной стороны преступление совершается только с прямым умыслом. Представляя заведомо ложные сведения об объектах налогообложения, лицо сознает, что дезинформирует органы налоговой службы, и желает этого. Преступление совершается в основном с корыстным мотивом. Целью подобных преступных действий является уклонение от выполнения обязательств по уплате налогов, удержание неуплаченных в бюджет средств для своих нужд, либо обращение этих средств в собственность других лиц. Квалифицированным видом настоящего преступления законодатель указал уклонение от уплаты налогов с организаций, совершенное неоднократно. Неоднократным уклонением от уплаты налогов с организаций, будет признаваться в случае совершения виновным двух или более деяний, предусмотренных рассматриваемой статьей, если при этом судимость за предыдущее преступление не снята или не погашена в установленном законом порядке.