Аудиторские доказательства и аудиторские процедуры

Для того, чтобы иметь основания для выводов по направлениям аудиторской проверки и выражения обоснованного мнения о достоверности бухгалтерской отчетности), аудиторской организации необходимо собрать подтверждающую информацию из различных источников - аудиторские доказательства. В соответствии с Правилами аудиторской деятельности, аудиторские доказательства - это вся информация, используемая аудиторской организацией при формировании выводов, на которых базируется аудиторское мнение, и включающая информацию, содержащуюся в учетных записях, лежащих в основе бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также иную информацию.

Процесс получения необходимой информации, позволяющей сделать выводы, на которых основывается аудиторское мнение, является сбором аудиторских доказательств (свидетельств), к которые могут быть получены из следующих источников:

- бухгалтерская и статистическая отчетность;

- учетные регистры бухгалтерского учета;

- первичные документы аудируемого лица;

- результаты инвентаризации имущества;

- результаты анализа финансово-хозяйственной деятельности;

- устные высказывания и письменные разъяснения сотрудников аудируемого лица;

- информация, полученная от третьих лиц.

При получении аудиторских доказательств аудитор должен оценить их достаточность (количественная мера аудиторских доказательств), уместность (качественная мера соответствия аудиторских доказательств конкретным утверждениям) и надежность.

Надежность аудиторских доказательств зависит от источника их получения (внутреннего или внешнего), формы их получения (визуального, документального или устного), а также от отдельных обстоятельств, в которых они были получены.

При оценке надежности аудиторских доказательств необходимо учитывать следующее:

1) доказательства, полученные из внешних источников, надежнее полученных из внутренних источников;

2) доказательства, полученные из внутренних источников, надежны только при условии эффективной работы систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

3) доказательства, собранные аудитором, надежнее доказательств, предоставленных аудируемым лицом;

4) доказательства в форме документов и письменных заявлений надежнее заявлений, представленных в устной форме.

Аудиторские доказательства более убедительны, если они получены из различных источников, обладают различным содержанием и при этом не противоречат друг другу

По источникам аудиторские доказательства делятся на:

- полученные от аудируемого лица - внутренние (записи и регистры бухгалтерского учета, накладные на отгрузку продукции, внутреннее перемещение и др.);

- полученные из других источников - внешние (приходные накладные, акты сверок, ответ на запрос банку и др.).

По характеру различают следующие аудиторские доказательства:

- визуальные - результаты осмотра, наблюдения;

- документальные - информация, полученная из бумажных, электронных и других носителей;

- устные - полученные при опросах персонала или в форме заявлений и разъяснений руководства.

Характер, временные рамки и объем процедур проверки по существу зависят от проверяемой предпосылки (утверждения), представленной руководством аудируемого лица в финансовой отчетности.

Предпосылки, представленные руководством аудируемого лица в финансовой отчетности, подразделяют на следующие виды:

· существование — утверждение руководства аудируемого лица о наличии по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отраженных в финансовой отчетности;

· права и обязанности — о принадлежности аудируемому лицу по состоянию на определенную дату актива или обязательства, имевших место в течение соответствующего периода;

· возникновение — о том, что относящиеся к деятельности аудируемого лица хозяйственная операция или событие имели место в соответствующем периоде;

· полнота — об отсутствии не отраженных в бухгалтерском учете активов, обязательств, хозяйственных операций или событий либо нераскрытых статей учета;

· стоимостная оценка — об отражении в финансовой отчетности надлежащей балансовой стоимости актива или обязательства;

· точное измерение — о точности отражения суммы хозяйственной операции или события с отнесением доходов или расходов к соответствующему периоду времени;

· представление и раскрытие — о том, что раскрытие, классификация и описание актива или обязательства в финансовой отчетности подготовлено в соответствии с правилами их отражения в финансовой отчетности.

Аудиторские доказательства получают в результате комплекса процедур:

· тестирования средств внутреннего контроля, которые проводятся для аудиторских доказательств в отношении надлежащей организации и эффективности функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

· проведения процедур проверки по существу, которые проводятся для получения аудиторских доказательств о наличии существенных искажений в финансовой отчетности.

Таким образом, аудиторская организация получает аудиторские доказательства посредством выполнения определенных аудиторских процеду р в отношении учетных записей, содержащихся в учетных регистрах и составленных на основании первичных учетных документов, рабочих расчетов, справок, записей, результатов сверок и других бухгалтерских документов.

Аудиторская процедура – это определенный порядок и последовательность действий аудитора для получения необходимых аудиторских доказательств на конкретном участке аудита.Аудиторские процедуры, выполняемые аудиторской организацией для получения аудиторских доказательств представлены в таблице ХХ.

Таблица ХХ Аудиторские процедуры, выполняемые аудиторской организацией для получения аудиторских доказательств

Аудиторская процедура	Характеристика аудиторских процедур	Цель проведения аудиторской процедуры
Инспектирование учетных записей или документов и материальных активов	Проверка записей или документов, созданных внутри или вне аудируемого лица на бумажных, электронных или других носителях информации.	Обеспечивает получение аудиторских доказательств различной степени надежности в зависимости от характера и источника проверяемых учетных записей или документов, а также от эффективности функционирования средств внутреннего контроля за процессом их подготовки, например инспектирование учетных записей и документов на предмет их санкционирования (одобрения, визирования вышестоящим руководством).
Проверка физического наличия материальных активов	Обеспечивает надежные аудиторские доказательства относительно существования материальных активов, но не обязательно относительно права собственности аудируемого лица на них или их стоимостной оценки. Инспектирование отдельных инвентарных объектов, как правило, проводится в ходе наблюдения за их инвентаризацией
Наблюдение	Изучение процессов или процедур, выполняемых другими лица(проведение работниками аудируемого лица инвентаризации материальных запасов или выполнение ими контрольных действий).	Обеспечивает получение аудиторских доказательств в отношении конкретных процессов или процедур, однако оно ограничено определенным периодом времени, в течение которого проводится, а также тем, что сам факт наблюдения может оказать влияние на происходящий процесс или выполняемую процедуру
Запрос	Поиск финансовой и нефинансовой информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами аудируемого лица.	Ответы на запросы могут предоставить аудиторской организации сведения, которыми она ранее не располагала или которые подтверждают уже полученные аудиторские доказательства. Запросы дают аудиторской организации основания для изменения проводимых или выполнения дополнительных аудиторских процедур.
Подтверждение	Процесс получения информации или сведений о существующих обстоятельствах напрямую от третьих лиц.	Используются, как правило, для проверки остатков на синтетических и аналитических счетах, для получения аудиторских доказательств отсутствия определенных обстоятельств (относительно отсутствия дополнительных условий поставки), не отраженных в договоре, которые могли бы оказать влияние на признание выручки
пересчет	Проверку точности арифметических расчетов в первичных документах и учетных записях либо выполнение самостоятельных расчетов	Обеспечивает получение аудиторских доказательств, что арифметические расчеты верны
Аналитические процедуры	Анализ и оценка финансовой информации, полученной путем изучения вероятных взаимосвязей как между финансовыми, так и нефинансовыми данными	Охватывают исследование выявленных отклонений и взаимосвязей, которые не согласуются с другой уместной информацией или значительно отклоняются от прогнозных значений.

Аудит не предполагает проверку подлинности документов. Вместе с тем аудиторская организация должна оценить надежность используемой в качестве аудиторских доказательств информации (документов, представленных в виде копий, фотокопий, факсимильных сообщений, в цифровом или ином электронном виде), а также оценить организацию и эффективность функционирования средств контроля, относящихся к подготовке, хранению и применению таких документов.

5.11 Взаимоотношения различных субъектов при проведении аудита

В процессе подготовки и во время проведения аудита возникают взаимоотношения с различными субъектами, при этом аудитор:

А. общается с руководством экономического субъекта и получает разъяснения, предоставляемые должностными лицами проверяемого субъекта;

Б. использует при необходимости работа эксперта:

В. использует результаты работы другой аудиторской организации.

Г. изучает и использует систему внутреннего контроля;

Д. рассматривает операции с аффилированными лицами:

А. Общение с руководством экономического субъекта может осуществляться как в устной форме во время посещения профессиональными сотрудниками аудиторской организации экономического субъекта, так и в письменной форме путем направления аудиторской организацией запросов и других материалов на имя руководства экономического субъекта.

При общении с руководством экономического субъекта аудиторской организации следует руководствоваться принципами профессиональной этики.

Цель общения с руководством экономического субъекта до начала аудита — оценка возможности проведения аудита и заключение договора на оказание аудиторских и (или) сопутствующих аудиту услуг.

Во время общения с руководством экономического субъекта обсуждается оптимизация аудиторских процедур для достижения целей аудита с максимально возможной эффективностью: планирования аудита; получения аудиторских доказательств; оценки аудиторского риска и уровня существенности; изучения и оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля; использования работы экспертов, а также организационные и другие вопросы, связанные с проведением аудита.

Руководство аудируемого лица несет ответственность за подготовку бухгалтерской (финансовой) отчетности, что предполагает наличие у него достаточных знаний процесса подготовки и представления такой отчетности, а также предпосылок ее подготовки, поэтому на стадии переговоров с руководством экономического субъекта определяются и согласовываются существенные условия предстоящего договора. Аудиторская организация должна получить от руководства аудируемого лица заявление, свидетельствующее о том, что оно выполнило свои обязанности по подготовке бухгалтерской (финансовой) отчетности в соответствии с применяемой основой составления и представления бухгалтерской (финансовой) отчетности. Помимо заявления, подтверждающего исполнение обязанностей, аудиторская организация должна получить от руководства аудируемого лица заявление о том, что:

руководство аудируемого лица предоставило аудиторской организации всю необходимую для аудита информацию и доступ к документам аудируемого лица в соответствии с условиями проведения аудита;

все хозяйственные операции аудируемого лица были соответствующим образом отражены в бухгалтерском учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Форма письма –заявления приведена в приложении ХХ. Далее следует заключение договора на оказание аудиторских услуг.

На заключительной стадии аудита с руководством экономического субъекта обсуждаются выявленные в ходе проверки проблемы и согласовываются предлагаемые аудиторской организацией поправки к бухгалтерской отчетности; могут обсуждаться проблемы, выявленные аудиторской организацией в ходе аудита; вопросы ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, по которым у экономического субъекта и аудиторской организации возникли разногласия; поправки к бухгалтерской отчетности, предложенные аудиторской организацией, независимо от того, произведены ли они в этой отчетности; нарушения установленного законодательством Республики Беларусь порядка ведения бухгалтерского учета и составления отчетности, влияющие или способные повлиять на ее достоверность, а также выявленные в ходе аудита особенности внешней или внутренней среды, существенно влияющие или способные повлиять на непрерывность деятельности экономического субъекта (нарушение допущения непрерывности деятельности); существенные события, произошедшие после даты подписания аудиторского заключения.

Существенные вопросы, связанные с завершением аудита, должны быть обсуждены с руководством экономического субъекта, а результаты обсуждения отражены в рабочей документации проверки.

Б. При проведении аудита аудиторская организация может привлекать в качестве эксперта специализированную организацию или физическое лицо, не состоящее в штате аудиторской организации и обладающее специальными навыками, знаниями и опытом в определенной сфере деятельности, отличной от бухгалтерского учета и аудита (оценщика, инженера, геолога, сметчика, товароведа, проектировщика и (или) другого специалиста).

Экспертиза может быть техническая, строительная, товарная, достоверности оценки неденежных вкладов в уставный фонд, оценки имущества и другая.

Эксперт может привлекаться аудиторской организацией для:

- оценки отдельных видов имущества (недвижимые и движимые вещи, включая ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права организации в отношении других лиц, а также исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности);

- определения количества и (или) состояния имущества (запасы полезных ископаемых, срок службы и техническое состояние машин и оборудования и прочее);

- определения объемов выполненных работ (строительных, проектных, геологоразведочных и других);

- экспертизы достоверности оценки неденежного вклада в уставный фонд, в том числе объектов интеллектуальной собственности;

- проверки других вопросов, определяемых аудиторской организацией, исходя из специфики деятельности аудируемого лица либо характера и сложности рассматриваемого вопроса, количества и качества имеющихся аудиторских доказательств.

Результаты работы эксперта могут быть использованы аудиторской организацией как доказательный материал, обосновывающий и подтверждающий ее выводы.

При проведении аудита аудиторская организация использует результаты работы эксперта, выполненной на основе договора возмездного оказания услуг, заключаемого между аудируемым лицом и экспертом либо между аудиторской организацией и экспертом с учетом требований Гражданского кодекса Республики Беларусь.

Результаты работы эксперта должны быть представлены в виде заключения, акта или отчета в письменной форме или иных документов, предусмотренных законодательством Республики Беларусь.

Заключение эксперта содержит:

- наименование и реквизиты организации, проводившей экспертизу (фамилия, имя, отчество эксперта);

- вид заключения и дату его составления;

- наименование субъекта, в отношении которого проводилась экспертиза;

- объект проведенной экспертизы;

- перечень документов, используемых при проведении экспертизы;

- объем проведенной работы эксперта;

- использованные способы и методы работы эксперта, в том числе их соответствие способам и методам, использовавшимся в предыдущие периоды (если в предыдущие периоды аудиторская организация использовала работу эксперта);

- перечень любых неразрешенных существенных вопросов, связанных с проведением экспертизы;

- результаты проведенной экспертизы;

- личную подпись эксперта (при наличии - личный штамп и печать эксперта), его фамилию, имя, отчество. и

Заключение эксперта утверждается руководителем организации, проводившей экспертизу, и скрепляется печатью организации.

Сведения об использовании результатов работы эксперта должны быть включены в рабочую документацию аудиторской организации.

Ссылка на использование результатов работы эксперта при проведении аудита не снимает ответственность с аудиторской организации за аудиторское заключение.

В. Если в бухгалтерскую (финансовую) отчетность аудируемого лица включаются показатели одного или нескольких подразделений, аудит которых проводится другой аудиторской организацией, то основной аудиторской организации необходимо оценить влияние результатов работы другой аудиторской организации на аудит достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целом.

Основной аудиторской организации по согласованию с руководством аудируемого лица следует уведомить другую аудиторскую организацию о своем намерении использовать результаты работы последней при проведении аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица.

Другая аудиторская организация, получив уведомление основной аудиторской организации, должна сотрудничать с последней. Она должна спланировать и провести свою работу с учетом того, что показатели подразделения, аудит которых она проводит, входят в бухгалтерскую (финансовую) отчетность аудируемого лица, аудит которой проводит основная аудиторская организация.

Основная аудиторская организация при необходимости может знакомиться с работой другой аудиторской организации по аудиту показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности подразделения. Ознакомление с работой другой аудиторской организации может осуществляться путем:

обсуждения с другой аудиторской организацией аудиторских процедур, применяемых при аудите показателей подразделения;

ознакомления с письменным кратким изложением процедур, выполненных другой аудиторской организацией (в виде вопросника, описания и так далее);

ознакомления с рабочей документацией другой аудиторской организации, связанной с аудитом показателей подразделения.

Если в ходе аудита другая аудиторская организация выявила факты, которые, по ее мнению, могли бы иметь значение для работы основной аудиторской организации, то другая аудиторская организация должна уведомить об этом основную аудиторскую организацию путем непосредственной передачи соответствующей информации основной аудиторской организации или раскрытия соответствующих обстоятельств в аудиторском заключении.

Планируя использовать результаты работы другой аудиторской организации, основной аудиторской организации необходимо составить мнение о профессиональной компетентности (квалификации, опыте) другой аудиторской организации, исходя из целей проводимого основной аудиторской организацией аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица.

Основной аудиторской организации необходимо получить достаточные и надлежащие аудиторские доказательства того, что работа, выполненная другой аудиторской организацией, соответствует целям и задачам основной аудиторской организации в отношении проводимого ею аудита достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица.

Основной аудиторской организации необходимо документировать использование результатов работы другой аудиторской организации в соответствии с правилами аудиторской деятельности

Аудиторское заключение по бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица, как правило, не должно содержать указаний на использование основной аудиторской организацией при проведении аудита результатов работы другой аудиторской организации.

Если основная аудиторская организация приходит к выводу о том, что результаты работы другой аудиторской организации использовать невозможно, а сама основная аудиторская организация не может выполнить необходимые дополнительные процедуры в отношении показателей подразделения, проверенных другой аудиторской организацией, она должна рассмотреть вопрос о подготовке условно положительного аудиторского заключения или об отказе от выражения мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в связи с ограничением объема аудита.

Г. Аудиторская организация должна сформировать свое мнение о деятельности внутреннего контроля.

Эффективность внутреннего контроля может оказаться важным фактором при оценке аудиторского риска и СВК и тем самым существенно сократить объем процедур, которые предстоит выполнить.

Проверяющий составляет программу оценки внутреннего контроля, а в своей рабочей документации отражает выводы, касающиеся конкретной работы внутреннего контролера, которая была протестирована, изучена и оценена. После этого аудиторская организация на стадии планирования решает, может ли быть использована работа внутреннего контроля для целей внешнего аудита.

Содержание, сроки и объем конкретной работы внутреннего контроля зависят от оценки внешним аудитором аудиторского риска, существенности объекта проверки и предварительной оценки службы внутреннего контроля. Такие проверки могут предусматривать тестирование объектов, уже проверенных внутренним контролем, проверку других интересующих объектов, наблюдение за процедурами внутреннего контроля контроля.

Аудиторская организация должна иметь право свободно и в полном объеме общаться с внутренними службами контьроля.

Поскольку задачи внутреннего контроля определяются руководством и (или) собственниками экономического субъекта, они отличаются от задач внешнего аудита, который обязан дать независимую оценку представленной бухгалтерской отчетности. Вместе с тем средства решения специфических задач, которые поставлены перед внешним аудитом и внутренним контолем, могут в ряде случаев совпадать и быть использованы при определении содержания, сроков и объема внешних аудиторских процедур.

Если в результате предварительной оценки внутреннего контроля достигнуто взаимопонимание и принято решение использовать работу внутренних служб контроля, аудиторская организация обязана найти дополнительные доказательства эффективности этой работы.

Для эффективного использования работы внутреннего контроля аудиторская организация должна рассмотреть план работы службы внутреннего контроля за интересующий период и обсудить его на возможно более ранней стадии аудита; определить порядок встреч с сотрудниками службы внутреннего контроля; заранее договориться о сроках проведения работ, объеме аудиторской выборки, уровнях тестов, методах определения выборки и порядке документального оформления выполненной работы, которая будет проведена внутренними контролерами.

Аудиторская организация информирует руководство и (или) собственников экономического субъекта и, возможно, руководителя службы внутреннего контроля о любых обнаруженных факторах, которые могут быть использованы для повышения эффективности и результативности работы внутреннего контроля в будущем.

В ходе проверки аудиторская организация не может полностью полагаться на работу внутренних контролеров. Надо проводить контрольные проверки статей и операций, уже проверенных. Если они дают сходные (сопоставимые) результаты, коррективы в намеченной работе не требуются. В случае выявления расхождений необходимо принять адекватные меры, например изменить содержание или увеличить объем аудиторских процедур

Д. Аффилированные лица — юридические и физические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц. Аудитор должен выполнять аудиторские процедуры с целью получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, касающихся аффилированных лиц и раскрытия информации о них, а также влияния операций с аффилированными лицами на бухгалтерскую отчетность аудируемого лица..

Аудитор должен изучить информацию, предоставленную руководством субъекта в отношении аффилированных лиц, а также выполнить следующие процедуры с целью проверки достоверности полученной информации:

а) изучить рабочие документы за предыдущий год на предмет определения списка известных аффилированных лиц;

б) запросить у руководства субъекта информацию об их аффилированности с другими предприятиями;

в) изучить списки акционеров с целью определения основных акционеров или, если необходимо, получить список основных акционеров из реестра акционеров;

г) изучить протоколы собраний акционеров и совета директоров, а также другие предусмотренные законодательством документы, например реестр акционеров;

д) запросить других аудиторов, участвующих в данный момент в проведении аудита, или предшествующих аудиторов о том, знают ли они о существовании каких-либо дополнительных аффилированных лиц.

Аудитор обязательно проводит детальное изучение информации об операциях с аффилированными лицами, предоставленной руководством проверяемого субъекта.

В ходе аудита аудитор осуществляет процедуры, с помощью которых можно выявить наличие операций с аффилированными лицами:

проведение детальных процедур в отношении операций и сальдо по счетам;

анализ протоколов собраний акционеров и заседаний совета директоров;

анализ регистров бухгалтерского учета с целью обнаружения крупных или нетипичных операций или сальдо счетов, при этом особое внимание уделяется операциям, отраженным в конце или незадолго до окончания отчетного периода;

анализ документов по выданным и полученным кредитам, а также банковских гарантий. Такая проверка может обнаружить существование гарантийных обязательств и других операций с аффилированными лицами;

анализ инвестиционных сделок, например приобретение или реализация доли участия в совместной или иной деятельности.

При проверке указанных операций с аффилированными лицами аудитор может получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства того, что эти операции были надлежащим образом раскрыты.

Аудитор должен рассмотреть необходимость выполнения следующих процедур:

подтверждение условий и суммы операций с аффилированным лицом;

изучение доказательств, имеющихся у аффилированного лица;

подтверждение или обсуждение информации с лицами, имеющими отношение к данной операции, например с банками, юристами, гарантами и агентами.

Аудитор должен получить письменные заявления руководства аудируемого лица о полноте представленной информации относительно определения круга аффилированных лиц и достоверности информации об аффилированных лицах в бухгалтерской отчетности.

Если аудитор не может получить достаточных аудиторских доказательств относительно аффилированных лиц и операций с ними или приходит к выводу о том, что информация о них раскрыта в бухгалтерской отчетности неясно или неполно, аудитор должен отразить такую ситуацию в аудиторском заключении.

5.12 Документирование аудита, рабочая документация аудитора

Под рабочей документацией понимаются документы, полученные или подготовленные аудиторской организацией в ходе проведения аудита, содержащие сведения о выполненных аудиторских процедурах, полученных аудиторских доказательствах и выводах, сделанных аудиторской организацией на их основании.

Рабочая документация подтверждает факт проведения аудита, обеспечивает возможность осуществления внутреннего и внешнего контроля качества аудита, а также позволяет оптимизировать затраты труда и времени при проведении последующих аудитов данного аудируемого лица.

Аудиторская организация вправе самостоятельно определять объем рабочей документации по каждому конкретному аудиту. Вместе с тем ее объем должен быть таким, чтобы аудитор, который не имел отношения к аудиту данного аудируемого лица, смог бы исключительно на основе данной документации (не прибегая к дополнительным беседам или переписке) понять проделанную работу и обоснованность сделанных выводов и принятых решений.

На форму и содержание рабочей документации оказывают влияние следующие факторы:

- характер аудиторского задания и требования, предъявляемые к итоговым документам аудита;

- характер и сложность деятельности аудируемого лица;

- характер выполняемых аудиторских процедур;

- достаточность и надлежащий характер полученных аудиторских доказательств;

- оценка риска существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности;

- характер и размер выявленных искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности;

- степень использования профессионального суждения в процессе проведения аудита и оценки его результатов;

- методология аудита, применяемые приемы и средства проверки.

Рабочая документация ведется на бумажных и (или) электронных носителях. Она включает планы аудита, аналитические материалы, перечни отдельных рассматриваемых вопросов, описания существенных проблем, письма-подтверждения и письма-заявления, контрольные листы и переписку по существенным вопросам (включая электронные письма). В рабочую документацию при необходимости включаются выдержки или копии документов аудируемого лица.

Копии изначально подготовленных на бумажных носителях документов аудируемого лица и (или) аудиторской организации в составе рабочей документации также должны храниться на бумажных носителях. К таким документам относятся:

- аудиторское заключение;

- бухгалтерская (финансовая) отчетность аудируемого лица;

- письменная информация (отчет) по результатам проведения аудита;

- договор оказания аудиторских услуг;

- акты сдачи-приемки выполненных работ, в том числе по этапам аудита;

- официальная переписка;

- другие документы по усмотрению аудиторской организации.

Аудиторская организация должна документировать любую существенную информацию, имеющую отношение к аудиту.

В обязательном порядке документированию подлежат:

- обстоятельства, свидетельствующие о значимых рисках существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности;

- результаты аудиторских процедур, указывающие на возможность существенного искажения финансовой информации или необходимость пересмотра предварительной оценки рисков существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности и запланированных аудиторских процедур в ответ на эти риски;

- обстоятельства, которые препятствовали проведению необходимых аудиторских процедур;

- причины модификации аудиторского заключения.

Если аудиторская организация выявила информацию, которая противоречит или не соответствует ее профессиональному суждению по какому-либо существенному вопросу, то в рабочей документации необходимо отразить, чем вызвано данное противоречие, а также способы его разрешения.

Аудиторская организация должна своевременно, но не позднее 60 дней с даты подписания аудиторского заключения закончить составление рабочей документации.

На заключительном этапе подготовки рабочей документации осуществляются:

- документирование аудиторских доказательств, полученных в процессе аудита, но не нашедших отражения в рабочей документации;

- исключение ненужной документации (неактуальной или замененной другими документами);

- сортировка, упорядочение и внесение перекрестных ссылок в рабочие документы;

- подписание проверочных (контрольных) листов рабочей документации.

Аудиторская организация должна обеспечить сохранность рабочей документации в течение не менее 5 лет, если иное не установлено законодательством.

Ответственность за оформление и сохранность рабочей документации несет руководитель аудиторской организации или лицо, им уполномоченное.

Рабочая документация является строго конфиденциальной. Изъятие рабочей документации у аудиторской организации может производиться только уполномоченными органами в случаях и порядке, установленных законодательством.

5.13 Аналитические процедуры в аудите. Виды и особенности применения, особенности аудита оценочных значений. Аудит в условиях компьютерной обработки данных

Аналитическая процедура представляет собой анализ и оценку полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей аудируемых лиц с целью выявления необычных или неверно отраженных в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности, а также выяснение их причин. Применение аналитических процедур основывается на ожидании того, что между полученными аналитическими данными существуют связи. Наличие и исследование этих связей обеспечивают получение необходимых аудиторских доказательств о полноте, точности и действительности учетных данных.

Основными целями аналитических процедур являются:

- изучение деятельности заказчика;

- оценка финансового положения и перспектив развития аудируемого лица;

- выявление наличия или отсутствия необычных или неверно отраженных в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности;

- сокращение числа детальных аудиторских процедур;

- выявление причин ошибок и искажений в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

На этапе планирования выполнение аналитических процедур способствует пониманию финансово-хозяйственной деятельности заказчика, определению областей потенциального аудиторского риска, выявлению аспектов деятельности аудируемого лица, о которых аудитор не был осведомлен, и может помочь определить необходимость, характер, время выполнения аудиторских процедур.

На завершающем этапе аудита аналитические процедуры способствуют выявлению в отчетности существенных искажений и других финансовых проблем. Выводы, сделанные в результате таких процедур, позволяют прийти к заключению о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности в целом или выявить области, требующие дополнительных аудиторских процедур.

В процессе проведения аудита могут применяться следующие аналитические процедуры:

- сопоставление показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности с плановыми (сметными) показателями аудируемого лица;

- сопоставление фактических показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности за различные периоды;

- сопоставление показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности со среднеотраслевыми данными;

- сопоставление финансовой и нефинансовой информации;

- сопоставление показателей бухгалтерской отчетности и связанных с ними относительных коэффициентов отчетного периода с нормативными значениями, устанавливаемыми действующим законодательством и самим аудируемым лицом;

другие виды аналитических процедур, в том числе учитывающие особенности организационной структуры аудируемого лица.

При сопоставлении фактических показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица с планом аудитор должен оценить методику планирования и убедиться в реальности планов, а также в том, что аудируемое лицо не изменило не изменил бухгалтерские показатели отчетного периода относительно плана.

При сопоставлении фактических показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности с данными предыдущих периодов аудитор может определить счета и хозяйственные операции, на которые следует обратить наибольшее внимание в связи с наличием необычных отклонений, при этом необходимо убедиться в идентичности методики ведения бухгалтерского учета, применяемой аудируемым лицом в сравниваемых периодах.

При сопоставлении показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица со среднеотраслевыми показателями аудитор получает возможность более точно анализировать деятельность этого аудируемого лица. При этом аудитору необходимо учитывать то, что аудируемые лица данной отрасли могут использовать разную учетную политику, что влияет на сопоставимость показателей.

При рассмотрении связей между финансовой информацией и соответствующей информацией нефинансового характера (например, размер фонда оплаты труда и численность работающих) аудитору необходимо убедиться в точности используемых нефинансовых данных.

Расчет разного рода коэффициентов и процентного соотношения на базе отчетных и нормативных показателей бывает достаточно эффективным. Выбор коэффициентов, методов их расчета и периодов времени расчета производится на основании нормативных правовых актов или профессионального суждения самого аудитора.

Аналитические процедуры должны выполняться на протяжении всего процесса аудита. При выполнении аналитических процедур могут использоваться разнообразные методы: от простого сравнения до комплексного анализа, использующего математические и статистические методы. Выбор метода зависит от профессионального суждения аудитора.

Степень надежности и доверия, которое аудитор возлагает на результаты аналитических процедур, зависит от следующих факторов:

- существенности рассматриваемых статей. Например, остатки запасов существенны и аудитор не полагается только на аналитические процедуры при формировании выводов. Однако, аудитор может полагаться только на аналитические процедуры для определения статей доходов и расходов, когда они по отдельности несущественны;

- других аудиторских процедур, направленных на те же объекты аудита. Например, другие процедуры, выполненные аудитором при анализе возможности погашения дебиторской и кредиторской задолженности (такие, как прогноз последующих поступлений денежных средств), могут подтвердить или опровергнуть вопросы, возникающие в ходе выполнения аналитических процедур при сравнении сроков погашения задолженностей;

- точности, с которой ожидаемые результаты аналитических процедур могут быть предсказаны. Например, аудитор обычно ожидает большего постоянства при сравнении общей нормы прибыли от одного периода к другому по сравнению с соответствующими расходами;

- использования нефинансовой информации при выполнении аналитических процедур. Например, при проверке полноты отражения выручки от реализации могут быть использованы данные об отгрузке продукции в количественном измерении.

Когда аналитические процедуры выявляют несоответствие данных или существующих между ними связей, аудитор должен получить соответствующие объяснения и подтверждающие свидетельства и доказательства.

Объяснения, касающиеся необычных или неверно отраженных в бухгалтерском учете фактов, должны быть получены от руководства и ответственных работников аудируемого лица. Их ответы должны быть подтверждены аудиторскими доказательствами. Кроме того, аудитор должен рассмотреть возможность проведения дополнительных аналитических процедур.

Результаты планирования, выполнения аналитических процедур, а также анализа необычных или неверно отраженных в бухгалтерском учете фактов фиксируются в рабочей документации аудитора и служат основой для составления заключения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности.

5.14 Проверка соблюдения требований нормативных актов, действия аудитора при выявлении ошибок

В процессе проведения аудиторской проверки может быть выявлено искажение бухгалтерской (финансовой) отчетности, несоблюдение законодательства или ошибки.

Искажение бухгалтерской (финансовой) отчетности - это неверное отражение и (или) представление данных в бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в связи с нарушением установленных правил ведения и организации бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Несоблюдение законодательства - преднамеренные или непреднамеренные действия (бездействие) аудируемого лица, которые противоречат нормативным правовым актам, регулирующим хозяйственную и финансовую деятельность, ведение бухгалтерского учета и подготовку бухгалтерской (финансовой) отчетности в Республике Беларусь.

Ошибка - непреднамеренное искажение бухгалтерской (финансовой) отчетности, в том числе неотражение какого-либо числового показателя или нераскрытие какой-либо информации. Примерами ошибок являются арифметические или логические ошибки в учетных записях и расчетах либо нарушение требований нормативных правовых актов в связи с их неверным пониманием.

Аудиторской организации необходимо проверить соответствие совершенных аудируемым лицом финансовых (хозяйственных) операций законодательству Республики Беларусь для получения достаточных доказательств того, что бухгалтерская (финансовая) отчетность аудируемого лица не содержит существенных искажений в связи с несоблюдением законодательства и допущенных ошибок. При проведении аудита существует неизбежный риск того, что некоторые существенные искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности, вызванные как недобросовестными действиями, так и ошибками, не будут обнаружены, несмотря на то, что аудит был надлежащим образом спланирован и проводился в точном соответствии с республиканскими правилами аудиторской деятельности.

Примерами обстоятельств, указывающих на возможные искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности в результате недобросовестных действий и ошибок, являются:

попытки руководства аудируемого лица ограничить объем аудита;

необоснованные задержки при предоставлении информации, запрашиваемой аудиторской организацией;

наличие бухгалтерской документации, оформленной необычным образом, например документов, исправленных или составленных вручную, притом что обычно они подготавливаются средствами вычислительной техники;

наличие копий документов, которые должны быть в оригинале;

наличие хозяйственных операций, не подтвержденных документально надлежащим образом;

существенные расхождения фактических данных с ожидаемыми (прогнозируемыми) значениями, полученными в ходе выполнения аналитических процедур;

значительные расхождения между данными аналитического и синтетического учета или результатами пересчета объектов и данными учета, которые не были своевременно уточнены и исправлены;

рост сумм просроченной кредиторской задолженности;

непрерывное увеличение удельного веса просроченной дебиторской задолженности;

увеличение сальдо по счетам, обобщающим информацию о наличии и движении готовой продукции и товаров при замедлении процессов оборачиваемости;

рост сальдо по счету «Расходы будущих периодов»;

несоответствие величины оборотных средств росту объемов продаж (производства) аудируемого лица;

изменение учетной политики, договорных отношений, которые ведут к значительному изменению величины прибыли;

наличие платежей, которые не соответствуют предоставленным услугам;

Если аудиторская организация предполагает, что аудируемое лицо не соблюдает требования законодательства, то она должна документально подтвердить отмеченные факты и обсудить их с руководством аудируемого лица. Документация в отношении отмеченных фактов может включать копии записей бухгалтерского учета, первичных документов, а также в случае необходимости - протоколы совещаний и собеседований с руководством и работниками аудируемого лица.

Если в ходе аудита аудируемое лицо не приняло меры по устранению нарушений законодательства, даже если такие нарушения не оказывают существенного влияния на бухгалтерскую (финансовую) отчетность в отчетном периоде, но могут существенно повлиять на нее в дальнейшем, то аудиторская организация может принять решение об отражении данного факта в итоговых документах аудита.

Аудиторская организация должна своевременно сообщать руководству аудируемого лица и в письменной форме проинформировать заинтересованных лиц аудируемого лица о выявленных в ходе аудита:

существенных искажениях бухгалтерской (финансовой) отчетности в результате ошибок;

недобросовестных действиях (независимо от того, приведут ли они к существенным искажениям бухгалтерской (финансовой) отчетности) или полученных доказательствах, свидетельствующих о возможности совершения таких действий (даже если возможное влияние на бухгалтерскую (финансовую) отчетность не будет существенным);

выявленных фактах несоблюдения законодательства Республики Беларусь.

Аудиторская организация обязана сохранять конфиденциальность в отношении сведений об аудируемом лице, полученных в ходе проведения аудита, в том числе об обнаруженных ошибках, недобросовестных действиях и фактах несоблюдения законодательства. В случаях, прямо предусмотренных законодательными актами Республики Беларусь, аудиторская организация должна сообщить информацию об обнаруженных ошибках, недобросовестных действиях и фактах несоблюдения законодательства уполномоченным государственным органам, указанным в соответствующих законодательных актах.

5.15 Информирование руководства о результатах проведенного аудита

По результатам аудита аудиторская организация должна подготовить письменный отчет, требования к форме и содержанию которого устанавливаются Правилами аудиторской деятельности, и передать его заказчику аудита или лицу, указанному в договоре оказания аудиторских услуг.

Отчет по результатам аудита содержит информацию по вопросам аудита, которую аудиторская организация должна сообщить получателю отчета в соответствии с договором оказания аудиторских услуг и условиями аудиторского задания. Отчет составляется на завершающем этапе аудита и прилагается к аудиторскому заключению.

Отчет должен содержать следующие реквизиты:

исходящий номер и дату подписания отчета аудиторской организацией;

указание на лицо, которому адресуется отчет в соответствии с договором оказания аудиторских услуг;

название документа;

сведения об аудируемом лице:

сведения об аудиторской организации:

основание для проведения аудита (дата и номер договора оказания аудиторских услуг);

период времени, за который проводился аудит;

даты начала и завершения аудита.

Информация в отчете должна излагаться последовательно в соответствии с перечнем проверяемых по плану аудита вопросов.

Содержательную часть отчета следует подразделять на главы, посвященные проверке отдельных вопросов или разделов бухгалтерского учета. Если по результатам проверки отдельных вопросов нарушений и недостатков не установлено, в отчете следует указать, что по данному вопросу нарушений не обнаружено.

В зависимости от объема, специфики аудита, размеров и особенностей хозяйственной деятельности аудируемого лица в отчет может быть включена следующая информация:

- описание состава и структуры бухгалтерской службы аудируемого лица, способа ведения бухгалтерского или иного учета;

- перечень основных областей и направлений бухгалтерского или иного учета, подлежавших аудиту;

- утверждение, что аудиторская организация проводила аудит в соответствии с правилами аудиторской деятельности, и случаи отклонения от правил (если такие имелись);

- описание процесса аудита;

- перечень выявленных в ходе аудита нарушений, указание на недостатки, замечания и соответствующие рекомендации по их устранению;

В ходе проведения аудита получателю отчета может сообщаться промежуточная информация в устной или письменной форме. Все входящие и исходящие документы, содержащие промежуточную информацию, необходимо приобщить к рабочей документации.

Отчет должен составляться не менее чем в двух экземплярах и иметь сквозную нумерацию страниц. Первая страница отчета оформляется на бланке или с угловым штампом аудиторской организации.

Отчет должен быть подписан руководителем аудиторской организации. Кроме руководителя аудиторской организации отчет подписывается всеми аудиторами, принимавшими участие в аудите.

Подписи на отчете скрепляются печатью.

Отчет является конфиденциальным документом. Сведения, содержащиеся в нем, не подлежат передаче аудиторской организацией третьим лицам либо разглашению ее работниками и лицами, привлекаемыми к проведению аудита, без письменного согласия получателя отчета, за исключением случаев, предусмотренных законодательством.

Получатель отчета может распоряжаться содержащимися в нем сведениями по своему усмотрению. Аудиторская организация не несет ответственности за разглашение таких сведений получателем отчета.

Примерная форма письменного отчета по результатам аудита приведена в приложении ХХ

5.16 Аудиторское заключение

Законодательство Республики Беларусь предусматривает различные виды аудиторских заключений:

А);

Б) аудиторское заключение по специальному аудиторскому заданию;

В) аудиторское заключение о фактическом формировании уставного фонда юридического лица, являющегося резидентом свободной экономической зоны, аудиторское заключение о составе и стоимости предприятия как имущественного комплекса, - аудиторское заключение о финансовом состоянии инвестора (инициатора инвестиционного проекта)

А) Аудиторское заключение по бухгалтерской (финансовой) отчетности - официальный документ, составленный по результатам аудита и предназначенный для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности. Аудиторское заключение по бухгалтерской (финансовой) отчетности должно содержать аудиторское мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица и соответствии совершенных им финансовых (хозяйственных) операций законодательству.

Порядок подготовки, составления и формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности определяется законодательством Республики Беларусь.

Аудиторская организация должна оценить правильность подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности, при этом необходимо рассмотреть следующие аспекты:

- общее представление, структуру и содержание бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица;

- соответствие бухгалтерской (финансовой) отчетности полученному аудиторской организацией в ходе проведения аудита пониманию деятельности аудируемого лица и его среды;

- соответствие выбора и использования учетной политики требованиям законодательства, а также условиям финансовой и хозяйственной деятельности аудируемого лица;

- обоснованность оценочных значений, применяемых аудируемым лицом;

- адекватность, надежность, сопоставимость информации, представленной в бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица, включая учетную политику;

- правильность отражения в бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица основных операций и событий;

- достаточность раскрытия информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности для понимания заинтересованными пользователями влияния основных операций и событий на показатели бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица.

Аудиторское заключение по бухгалтерской (финансовой) отчетности должно содержать следующие элементы:

- название;

- указание на лицо, которому адресуется аудиторское заключение;

- реквизиты аудируемого лица и аудиторской организации (наименование организации, место нахождения, сведения о государственной регистрации);

- вводную часть (перечень проаудированной бухгалтерской (финансовой) отчетности, указание на отчетную дату и отчетный период, за который составлена данная отчетность);

- часть, указывающую на ответственность руководства аудируемого лица за представленную бухгалтерскую (финансовую) отчетность(указание на то, что руководство аудируемого лица несет ответственность за подготовку и представление бухгалтерской (финансовой) отчетности в соответствии с законодательством Республики Беларусь по бухгалтерскому учету и отчетности);

- часть, указывающую на ответственность аудиторской организации в связи с проведением аудита и содержащую описание аудита (указывается, что аудиторская организация несет ответственность за выраженное ею аудиторское мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица и соответствии совершенных им финансовых (хозяйственных) операций законодательству, основанное на результатах проведенного аудита);

часть, содержащую аудиторское мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица и соответствии совершенных им финансовых (хозяйственных) операций законодательству;

часть, содержащую аудиторское мнение по отдельным проверяемым вопросам или отчет по результатам выполнения определенных согласованных аудиторских процедур (если это предусмотрено договором оказания аудиторских услуг (указывается, достоверно ли во всех существенных аспектах бухгалтерская (финансовая) отчетность аудируемого лица отражает его финансовое положение и результаты финансово-хозяйственной деятельности, а также соответствуют ли во всех существенных отношениях совершенные им финансовые (хозяйственные) операции законодательству).

подписи и дату аудиторского заключения (подписано руководителем аудиторской организации, подписи на аудиторском заключении скрепляются печатью).

Аудиторское заключение может содержать безусловно положительное аудиторское мнение и (или) быть модифицированным, условно положительным и отрицательным.

Безусловно положительное аудиторское мнение выражается тогда, когда аудиторская организация приходит к выводу, что бухгалтерская (финансовая) отчетность аудируемого лица достоверно во всех существенных аспектах отражает его финансовое положение и результаты финансово-хозяйственной деятельности, а совершенные аудируемым лицом финансовые (хозяйственные) операции во всех существенных отношениях соответствуют законодательству.

Аудиторское заключение может быть модифицировано при возникновении:

факторов, не влияющих на аудиторское мнение;

факторов, влияющих на аудиторское мнение.

При возникновении факторов, не влияющих или не влияющих на аудиторское мнение, аудиторская организация должна модифицировать аудиторское заключение посредством включения в него поясняющего пункта. Поясняющий пункт, привлекающий внимание к аспекту, включается в аудиторское заключение после части, содержащей аудиторское мнение.

Условно положительное аудиторское мнение выражается в том случае, если нельзя выразить безусловно положительное аудиторское мнение, а ограничение объема аудита и (или) влияние разногласий с руководством аудируемого лица не настолько существенно, чтобы выразить отрицательное аудиторское мнение либо отказаться от его выражения. Условно положительное аудиторское мнение должно содержать слова "за исключением" с дальнейшим описанием соответствующего аспекта.

Отрицательное аудиторское мнение выражается только тогда, когда влияние разногласий с руководством аудируемого лица настолько существенно для бухгалтерской (финансовой) отчетности, что выразить условно положительное аудиторское мнение о ее достоверности недостаточно для раскрытия вводящего в заблуждение или неполного характера данной отчетности.

Аудиторская организация не должна приступать к выполнению аудиторского задания в случае, когда ограничение объема аудита со стороны аудируемого лица препятствует выполнению установленных законодательством обязанностей аудиторской организации и отказывается от выражения аудиторского мнения.

Б) Адиторское заключение по специальному аудиторскому - аудиторское заключение, составленное по результатам аудита финансовой информации и отличное от аудиторского заключения по бухгалтерской (финансовой) отчетности, подготовленной в соответствии с требованиями законодательства Республики Беларусь. Заказчиками специального аудиторского задания могут быть аудируемые лица, государственные органы, а также иные заинтересованные пользователи финансовой информации.

Специальное аудиторское задание может выдаваться на аудит:

- правильности отражения операций по счетам бухгалтерского учета;

- целевого использования кредитов и инвестиций;

- финансового состояния инвестора (инициатора инвестиционного проекта);

- финансового состояния эмитента ценных бумаг;

- формирования уставного фонда, происхождения денежных средств учредителей (участников) организации, вносимых в ее уставный фонд;

- достоверности налоговой декларации (расчета);

состава и стоимости предприятия как имущественного комплекса;

- стоимости основных средств, находящихся в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении аудируемого лица;

- аудит отдельных элементов бухгалтерской (финансовой) отчетности;

- аудит отчетности, подготовленной в соответствии с иными принципами учета и отчетности;

- аудит соблюдения условий договора;

- аудит обобщенной бухгалтерской (финансовой) отчетности;

- аудит по заданию государственных органов и другое.

Характер, временные рамки и объем работы по специальному аудиторскому заданию зависят от условий задания. Перед выполнением специального аудиторского задания аудиторская организация должна согласовать с заказчиком цель и характер задания, а также форму и содержание аудиторского заключения, которое будет подготовлено по результатам выполнения данного задания.

По результатам выполнения специального аудиторского задания аудиторская организация должна подготовить аудиторское заключение и письменную информацию по вопросам, проверяемым в ходе аудита.

Аудиторское заключение по специальному аудиторскому заданию в зависимости от предмета задания может:

- составляться по установленной законодательством форме (аудиторское заключение о фактическом формировании уставного фонда юридического лица, являющегося резидентом свободной экономической зоны, аудиторское заключение о составе и стоимости предприятия как имущественного комплекса, - аудиторское заключение о финансовом состоянии инвестора (инициатора инвестиционного проекта);

представлять собой документ, составленный аудируемым лицом и содержащий аудиторское мнение о достоверности представленных в нем данных в виде записи на документе (получения аудируемым лицом статуса "Добросовестный участник внешнеэкономической деятельности");

Заключение аудиторской организации по специальному аудиторскому заданию должно содержать следующие элементы:

название;

указание на лицо, которому адресуется аудиторское заключение;

реквизиты аудируемого лица и аудиторской организации;

вводную часть, содержащую описание проаудированной финансовой информации, а также указание на цель подготовки аудиторского заключения и (в случае необходимости) на ограничение его распространения и использования;

часть, указывающую на ответственность руководства аудируемого лица за представленную финансовую информацию;

часть, указывающую на ответственность аудиторской организации в связи с выполнением специального аудиторского задания;

часть, описывающую характер и объем аудита по специальному аудиторскому заданию;

часть, содержащую мнение аудиторской организации относительно проаудированной финансовой информации;

подписи и дату аудиторского заключения.

Структура аудиторского заключения по специальному аудиторскому заданию представлена согласно приложению 1.

Аудиторское заключение по специальному аудиторскому заданию адресуется в соответствии с договором оказания аудиторских услуг заказчику аудита.

Формы аудиторских заключений по бухгалтерской (финансовой) отчетности приведены в приложении ХХ.