Использование аналитических процедур в ходе аудиторской проверки

Аналитические процедуры имеют особое значение для обоснования мнения аудитора о достоверности отчетности и соблюдении принципа непрерывности деятельности организации. Они представляют собой методы получения аудиторских доказательств, которые состоят в выявлении, анализе и оценке соотношений между финансово-экономическими показателями деятельности проверяемого экономического субъекта, что позволяет оценить достоверность и полноту представления информации в аудируемой отчетности.

Термин «аналитические процедуры» заключается в проведении в рамках аудиторской проверки анализа финансово-экономической деятельности проверяемого субъекта. Но это не совсем точно. Аналитические процедуры используются в ходе формирования мнения о достоверности бухгалтерской отчетности проверяемого субъекта, а анализ его финансово-хозяйственной деятельности начинается, строго говоря, после того как такая достоверность уже установлена, когда оценена не только достоверность, но и прозрачность и полнота представляемой отчетности. Анализировать финансовую отчетность, если она не достоверна, практически бессмысленно, ибо выводы, к которым может прийти аналитик, не будут соответствовать реальной действительности. Вместе с тем понятно, что аналитические процедуры в рамках аудита и финансовый анализ имеют много общего, используют близкие приемы и методы, поскольку базируются, прежде всего, на классических методах экономического анализа. Поэтому аудиторы очень часто осуществляют финансовый анализ, используя его как метод получения дополнительных аудиторских доказательств. Кроме того, следует помнить, что финансовый анализ сам по себе является важнейшей аудиторской услугой, которую оказывают аудиторские фирмы по специальным договорам и заказам.

Применение аналитических процедур основано на причинно-следственных связях между анализируемыми показателями. При этом показатели могут быть как финансовыми, так и нефинансовыми. Аналитические процедуры заключаются в поисках зависимостей между параметрами, характеризующими деятельность аудируемого лица, так как динамика зависимостей по большей части стабильна. Кроме того, аналитические процедуры проводятся в отношении консолидированной отчетности, финансовой отчетности дочерних организаций, подразделений и сегментов и отдельных элементов финансовой информации.

Выбор аудитором процедур, способов и порядка их применения являются предметом профессионального суждения аудитора. Аналитические процедуры могут осуществляться разными способами. Наиболее часто применяется:

- неколичественные аналитические процедуры;

- простые количественные аналитические процедуры (способ простого сравнения);

- сложные количественные аналитические процедуры (комплексный анализ с применением статистических методов, факторный анализ и др.).

Неколичественные аналитические процедуры, подразумевающие применение общих знаний в области бухгалтерского учета или специфики деятельности организации, которые позволяют делать выводы о полноте, законности и точности счетов и взаимосвязей. Недостаток этих процедур – их субъективность. Они позволяют выявить только те статьи, в которых произошли значимые изменения.

Простые количественные аналитические процедуры применяются для установления взаимосвязей между счетами бухгалтерского учета. Основой таких процедур может быть анализ коэффициентов, трендов, вариационный анализ. К этому виду процедур относится экспресс-анализ и углубленный анализ бухгалтерской отчетности. Экспресс-анализ позволяет выявить «больные статьи» отчетности.

Содержанием простых количественных аналитических процедур может быть:

- сравнение фактических значений показателей бухгалтерской отчетности с плановыми (сметными) показателями;

- сравнение фактических значений показателей бухгалтерской отчетности с прогнозными (определяемыми аудиторами);

- сравнение фактических значений показателей бухгалтерской отчетности и связанных с ними относительных коэффициентов с нормативными значениями этих показателей (установленных либо действующим законодательством, либо аудируемым лицом);

- сравнение фактических значений показателей бухгалтерской отчетности со среднеотраслевыми значениями;

- сравнение фактических значений показателей бухгалтерской отчетности с данными, не входящими в бухгалтерскую отчетность;

- анализ изменения фактических значений показателей бухгалтерской отчетности и связанных с ними относительных коэффициентов и др.

К аналитическим процедурам, базой которых является метод сравнения, относится сравнение соотношения изменений отдельных показателей. Можно привести пример таких пар показателей: темпы роста реализации продукции и ее себестоимости; увеличение реализации продукции и изменение дебиторской задолженности; увеличение закупок материальных запасов и кредиторской задолженности; рост запасов и рост объемов продаж; объем выполненных работ и заработной платы персонала, одновременно заработной платой персонала и численности работников предприятия. Большие разрывы в соотношении этих пар показателей предполагают, что аудитор должен обратить внимание на нетипичность таких разрывов.

Сложные количественные аналитические процедуры основаны на использовании экономических статистических моделей применительно либо к остаткам по счетам, либо к переменным, которые служат причиной изменений остатков. Эти процедуры позволяют установить финансовые оперативные данные путем объединения внутренних экономических факторов и факторов внешней среды в единую формализованную модель. В основе этих процедур лежат методики статистического анализа, что позволяет получить точные и количественно определенные результаты. Но эти процедуры используют редко, так как их применение требует значительных затрат и специальных знаний, а также изучения большого объема данных в динамике.

Аналитические процедуры могут применяться на протяжении всей проверки, поэтому конкретные цели их применения зависят от того, на какой стадии аудита они осуществляются. Выбор аналитических процедур зависит от целей их применения, доступности соответствующей целям их применения информации, вида деятельности аудируемого лица и суждения аудитора.

В ходе аудиторской проверки аналитические процедуры могут применяться наряду с другими аудиторскими процедурами и являются одним из способов сокращения объема аудиторских процедур. Так если аудитор уже проверял организацию на протяжении нескольких лет и ему известно, что на протяжении всего периода организация имела стабильные результаты финансово-хозяйственной деятельности, то появляется возможность анализировать итоговые показатели, а не изучать подробно первичные документы. Кроме того, в ходе проверки аналитические процедуры применяют в отношении некоторых мелких затрат, таких как канцелярские расходы, телефонные разговоры, вероятность искажения данных о которых находится на низком уровне. Если в результате применения аналитических процедур не выявлено необычных отклонений от ожидаемых результатов, то можно предположить, что в этом сегменте аудита существенных ошибок нет и применять детальные процедуры по существу нет необходимости. Это позволяет сократить объем выборки.

Применение аналитических процедур совместно с другими аудиторскими процедурами проверки по существу является достаточно сложной задачей. Так, ФПСАД N 20 подчеркивает, что если аудитор намерен выполнить аналитические процедуры в процессе проверки по существу, ему необходимо уточнить:

- цели выполнения аналитических процедур и степень, в которой он считает возможным полагаться на их результат;

- особенности аудируемого лица и степень возможного разделения информации, например: аналитические процедуры могут дать лучшие результаты, если они применяются к финансовой информации или каким-нибудь подразделениям организации, или просто к финансовой отчетностью аудируемого лица;

- наличие информации финансового или не финансового характера, которая используется при аналитических процедурах;

- достоверность имеющейся информации и уместность имеющейся информации для использования при аудиторской проверке; при этом должна быть совершенно четко обеспечена сопоставимость информации, единство методологического подхода к оценке различных показателей.

Аудитор должен обладать знаниями, полученными в ходе предыдущих проверок и понимать типичные проблемы аудируемого лица, которые могут послужить причиной для тех изменений и замечаний, которые приведут к финансовой отчетности.

В процессе проведения аудита могут применяться такие аналитические процедуры как: сравнение фактических показателей бухгалтерской отчетности с плановыми; сравнение фактических показателей бухгалтерской отчетности с прогнозными показателями, т.е. оценка реализации ожиданий при составлении бизнес-плана и стратегии развития; сравнение показателей бухгалтерской отчетности и связанных с ними относительных коэффициентов отчетного периода с нормативными значениями; сравнение показателей бухгалтерской отчетности с показателями других организаций; динамика изменений отдельных показателей.

Подготовка альтернативного баланса является одной из разновидностей аналитических процедур, используемых для получения доказательств в отношении предпосылок «существование» и «полнота» готовой продукции выполненных работ, оказанных услуг. Так аудиторы могут составить баланс израсходованного сырья и материалов по нормам на единицу продукции и фактического выхода продукции (выполнения работ, оказания услуг). Баланс сырья, материалов и выхода продукции позволяет аудиторам выявить отклонения от нормативного расхода сырья и материалов и выхода продукции (выполнения работ, оказания услуг) и тем самым убедиться в правильности формирования финансового результата от обычной деятельности.