Система внутреннего контроля организации и ее оценка внешним аудитором

Процесс аудиторской проверки начинается с оценки аудитором системы внутреннего контроля организации. Система внутреннего контроля (СКВ) представляет собой совокупность организационных мер, методик и процедур, используемых руководством аудируемого лица в качестве средств для упорядоченного эффективного ведения финансово-хозяйственной деятельности, обеспечения сохранности активов, выявления, исправления и предотвращения ошибок и искажения информации, а также своевременной подготовки достоверной финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Мероприятия и процедуры, имеющие отношение к СВК можно разделить на три взаимосвязанных элемента: контрольная среда, система бухгалтерского учета, средства и процедуры контроля.

Под контрольной средой (условиями проведения контроля) понимаются осведомленность и действия руководства аудируемого лица, направленные на установление и поддержание СВК, а также понимание важности такой системы. Знание и понимание аудитором конкретной среды позволяет определить являются ли условия проведения контроля достаточными для обеспечения эффективной СВК, а также способствует ли она сведению до минимума искажений финансовой отчетности.

Контрольная среда включает в себя следующие составляющие:

- стиль и основные принципы управления данным аудируемым лицом;

- организационная структура аудируемого лица;

- распределение ответственности и полномочий;

- осуществляемая кадровая политика;

- порядок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности для внешних пользователей;

- порядок осуществления внутреннего управленческого учета и подготовки отчетности для внутренних целей;

- обеспечение соответствия хозяйственной деятельности аудируемого лица требованиям законодательства;

- наличие и особенности организации работы ревизионной комиссии, службы внутреннего аудита в составе органа управления аудируемого лица.

Термин «система бухгалтерского учета» означает упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе и обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций.

Аудитору необходимо понимание системы бухгалтерского учета, достаточное, чтобы определить:

- основные группы и типы операций, осуществляемых аудируемым лицом;

- способы инициирования таких операций;

- основные регистры бухгалтерского учета, методы систематизации и хранения первичных документов и счета бухгалтерского учета, используемые при подготовке финансовой (бухгалтерской) либо иной отчетности;

- процесс ведения бухгалтерского учета и составления финансовой (бухгалтерской) отчетности от момента инициирования важных операций и прочих событий до момента их включения в финансовую (бухгалтерскую) отчетность.

Средства внутреннего контроля, имеющие отношение к системе бухгалтерского учета, содействуют достижению следующих целей:

1) осуществление операций по общему или специальному разре­шению руководства;

2) своевременный учет всех операций и прочих событий в точных суммах, на надлежащих счетах и в должные отчетные периоды с тем, чтобы сделать возможной подготовку финансовой (бухгалтерской) отчетности в соответствии с установленным порядком;

3) возможность доступа к активам и записям только по разрешению руководства;

4) регулярное сопоставление учтенных активов с активами, имею­щимися в наличии, и принятие надлежащих мер в отношении любых расхождений.

Средства контроля (т.е. конкретные действия и мероприятия) вы­текают из разработанной руководством политики организации и слу­жат для ее реального воплощения.

Средства контроля должны обеспечивать достижение следующих целей:

1) достаточное разделение обязанностей;

2) авторизация (разрешенность) операций;

3) правильное документирование операций и их учет;

4) обеспечение сохранности активов и бухгалтерских записей;

5) независимые проверки деятельности.

Достаточное разделение обязанностей. При рассмотрении данной цели следует обратить внимание на три важных для аудитора поло­жения, которые помогают предотвратить умышленные и случайные ошибки.

Разделение функций управления и учета активов. Сотрудники, которые временно или постоянно работают с активами организации, не должны вести их учет. Если обе эти функции выполняются одним и тем же лицом, имеется большой риск, что активы будут использованы в собственных интересах, а данные учета – искажены. Например, если кассир отвечает за сохранность полученных де­нежных средств и их учет, то существует риск того, что полученные суммы не найдут отражения на счетах. Если сотрудник отвечает одновременно за выплату наличных сумм и отражение этой операции на счетах учета дебиторской задолжен­ности, то создается потенциальный риск хищений.

Отделение функций авторизации операций от функции управле­ния активами. Желательно, чтобы сотрудники, которые выдают разрешения на совершение операций, не имели бы контроля над активами, задействованными в этих операциях. Например, одно и то же лицо не должно осуществлять оплату сче­тов поставщиков и подписывать переводной вексель на оплату счета, так как возникает риск неправильного отражения активов.

Разделение хозяйственных и бухгалтерских обязанностей. В отделах организации, где ведется внутренний учет и подготавливается бухгалтерская отчетность, может возникнуть стремление скорректи­ровать результаты для улучшения показателей отчетности. Для того чтобы этого не произошло, функция ведения бухгалтерского учета, как правило, возлагается на самостоятельный отдел, руководимый главным бухгалтером.

Авторизация операций. Каждая операция должна быть надлежащим образом авторизована. В этом случае процедуры контроля могут быть оценены как достаточные. Получение общих разрешений позволяет руководству установить единую процедуру для персонала организации по приобретению и расходованию активов. Примерами могут служить использование прейскурантов (прайс-листов) единых продажных цен для реализуемой продукции; установление срока, на который выдаются авансы на хозяйственные расходы; минимальный остаток сырья и материалов для разрешения дополнительного заказа на закупку. При этом должно быть получено разрешение не только от представителя функционального подразделения, но и бухгалтерии. Сотрудник или группа, выдающие специальные или общие разрешения, должны занимать должность, соответствующую характеру и важности операций. Правила выдачи разрешений по таким опера­циям должны быть установлены высшим руководством организации.

Правильное документирование операций и их учет. В документах и бухгалтерских регистрах фиксируется информация об операциях, и подводятся итоги. Данная категория средств контроля оценивается аудитором с точки зрения обеспечения полноты, своевременности документального оформления и отражения в учете совершенных операций. Документы выполняют функцию передачи информации, как в пределах организации, так и между различными организациями. Доку­менты должны быть последовательно пронумерованы, оформлены в момент или непосредственно после совершения операции, доступны для понимания. Вышеизложенное может быть достигнуто путем использования в самом документе некоторых элементов системы контроля. Например, документ может включать указания по его использованию, места проставления подписей, авторизации, специальное место для порядкового номера и т.д.

Обеспечение сохранности активов и бухгалтерских записей. Наиболее эффективные методы защиты активов и записей – это физиче­ские меры контроля. Например, использование специальных помещений для хранения товарно-материальных ценностей с целью предохранения их от пор­чи. Эффективными средствами защиты денежных средств и ценных бумаг служат несгораемые сейфы.

В процессе аудита бухгалтерской отчетности аудитор уделяет внимание только тем основным целям и конкретным процедурам в системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля, которые имеют отношение к процессу подготовки бухгалтерской отчетности.

К процедурам контроля, принятым руководством аудируемого лица, относятся:

- подотчетность одних работников другим;

- внутренние проверки и сверки данных по вопросам финансово-хозяйственной деятельности;

- сравнение результатов подсчета денежных средств, ценных бумаг и товарно-материальных запасов с бухгалтерскими записями (инвентаризация);

- сравнение данных, полученных из внутренних источников, с данными внешних источников информации;

- проверка аналитических счетов и оборотных ведомостей и арифметической точности записей;

- осуществление контроля за прикладными программами и компьютерными информационными системами, в том числе посредством установления контроля за изменениями компьютерных программ и за доступом к файлам данных, за правом доступа при вводе и выводе информации из системы;

- ограничение доступа к активам и записям;

- сравнение и анализ финансовых результатов с плановыми показателями.

Удовлетворительная реализация процедур контроля позволяет с достаточной степенью вероятности достичь конечных целей СВК в отношении подготовки достоверной бухгалтерской отчетности.

Выполняя работу по оценке СВК аудируемого лица, в частности, изучая условия осуществления контроля, аудитор обязательно должен ознакомиться с работой внутренних аудиторов. В соответствии с ФПСАД № 29 «Рассмотрение работы внутреннего аудита» целью внешнего аудита является оценка возможности использовать некоторые результаты работы службы внутреннего аудита для осуществления внешнего аудита.

Под внутренним аудитом в данном случае понимается контрольная деятельность, осуществляемая внутри аудируемого лица его подразделением – службой внутреннего аудита. Функции службы внутреннего аудита включают мониторинг адекватности и эффективности СВК.

Из определений функций службы внутреннего аудита ясно, что некоторые средства достижения целей внешних и внутренних аудиторов аналогичны, и отдельные направления деятельности службы внутреннего аудита могут оказаться полезными при определении характера, временных рамок и объема процедур внешнего аудита.

Прежде чем использовать результаты работы службы внутреннего аудита, внешние аудиторы должны:

- получить достаточное понимание деятельности службы внутреннего аудита;

- предварительно оценить, насколько эффективны функции службы внутреннего аудита;

- оценить организационный статус службы внутреннего аудита с позиции способности такой службы быть объективной в своей деятельности;

- оценить объем и характер выполняемых службой заданий;

- проанализировать степень учета руководством аудируемого лица выданных службой внутреннего аудита рекомендаций;

- оценить компетентность (образование, опыт, профессиональные навыки) работников службы внутреннего аудита;

- оценить профессиональную добросовестность работников службы внутреннего аудита (качество планов, контроль за выполнением, качество отчетов о поверках, наличие программ проверок, рабочих документов).

При принятии внешним аудитором решения использовать результаты работы службы внутреннего аудита необходимо рассмотреть и обсудить предварительный план службы внутреннего аудита на длительный период, согласовать сроки, объем аудиторского взаимодействия, уровень существенности, методы отбора проверяемой совокупности, документальное оформление выполненной работы, формы отчетности.

В течение всего периода проведения внешнего аудита должно осуществляться взаимодействие внешних и внутренних аудиторов. Они должны обмениваться информацией по важным вопросам поверок. Внешний аудитор должен иметь доступ к внутренним аудиторским отчетам в соответствии с согласованным планом.

При использовании конкретной работы службы внутреннего аудита внешний аудитор оценивает и выполняет тестирование эффективности этой работы для подтверждения ее соответствия целям внешнего аудита. Объем тестов и других процедур по поверки внешним аудитором выполненной внутренними аудиторами работы зависят от суждения внешнего аудитора о качестве работы службы внутреннего аудита.

Используя результаты работы службы внутреннего аудита, внешний аудитор может модифицировать характер и временные рамки, а так же уменьшить объем аудиторских процедур по аудиту. Однако полностью отменить их нельзя, поскольку вся ответственность за выдачу аудиторского заключения по финансовой (бухгалтерской) отчетности лежит на внешнем аудиторе.