Понятие и порядок проведения выборки в ходе аудиторской проверки

В соответствии с ФПСАД N 16 аудиторская выборка проводится с целью применения аудиторских процедур в отношении менее чем 100% объектов проверяемой совокупности, но позволяющих составить мнение о всей проверяемой совокупности. Выборочные исследования в аудите позволяют заметно сократить сроки проведения аудиторской проверки и затраты на ее проведение, при этом обеспечивают приемлемые результаты в отношении точности и надежности получаемой информации.

Общую логику выборочного исследования в аудите как последовательность определенных этапов можно представить следующим образом:

1) конкретизация направлений проверки (постановка задач);

2) определение генеральной совокупности;

3) выбор метода отбора;

4) определение объема выборки;

5) построение (получение) выборки;

6) анализ обнаруженных отклонений.

Этап 1. Конкретизация направлений проверки (постановка задач). Аудитор сначала анализирует конкретные цели, которые должны быть достигнуты, и то сочетание аудиторских процедур, которое в наибольшей мере будет способствовать достижению таких целей.

Выборочное исследование применяется в аудиторской практике по двум направлениям: при оценке надежности и эффективности системы внутреннего контроля фирмы-клиента; при подтверждении достоверности остатков по счетам и классов операций (т.е. оборотов по счетам баланса).

В международной аудиторской практике для проведения выборочного исследования по первому направлению разработана технология качественного выборочного исследования. Для второго направления используются методы двух типов, дающие результаты в стоимостном выражении: стоимостное выборочное исследование, или, как его еще называют, монетарная выборка, и количественное выборочное исследование.

Этап 2. Определение генеральной совокупности. Генеральная совокупность - это полный набор элементов, из которых аудитор отбирает совокупность, и в отношении которой хочет сделать выводы. В качестве генеральной совокупности выступают все элементы одной статьи финансовой (бухгалтерской) отчетности или все элементы группы однотипных операций.

Все индивидуальные элементы, отражаемые в учете и составляющие генеральную совокупность, называются элементами выборки. Например, статьи бухгалтерского баланса, однотипные первичные документы, отдельные записи в выписках из банковского счета, счета-фактуры по продажам, обороты по лицевым счетам дебиторов.

Эффективность аудита может быть повышена, если аудитор проводит стратификацию генеральной совокупности путем разделения ее на дискретные подмножества, которые имеют какие-либо идентифицирующие характеристики. Стратификация - это процесс деления генеральной совокупности на страты (подмножества), каждая из которых представляет собой группу элементов выборки со сходными характеристиками (например, со стоимостью).

Цель стратификации состоит в снижении вариативности элементов в рамках каждой страты и тем самым в уменьшении объема выборки без пропорционального увеличения риска, связанного с использованием выборочного метода. Генеральная совокупность может подразделяться на страты (подмножества), где каждая страта проверяется отдельно. Страты (подмножества) должны быть тщательно определены таким образом, чтобы каждый элемент выборки мог быть включен только в одну страту.

Этап 3. Выбор метода отбора. Выборочная проверка может применяться с использованием статистического или нестатистического подхода.

Статистический подход к выборочной проверке (статистическая выборка) - применение любого подхода к выборке, который имел бы следующие характеристики:

- случайный (либо систематический со случайным выбором начальной точки) отбор тестируемой совокупности;

- применение теории вероятности для оценки результатов выборки, включая оценку риска, связанного с использованием аудиторской выборки.

Важнейшим требованием, которое должно быть выполнено при формировании аудиторской выборки является обеспечение ее репрезентативности, то есть представительности. Представительность выборки в аудите - это свойство аудиторской выборки дать возможность аудитору сделать на ее основе правильные выводы о всей проверяемой совокупности. Аудиторская выборка, не отвечающая этому свойству, называется нерепрезентативной (непредставительной).

Репрезентативная (представительная) выборка – выборка, элементы которой обладают характеристиками, типичными для проверяемой совокупности («репрезентативный» (от франц. representatif) – «показательный, типичный для группы или класса»). Требование репрезентативности предполагает, что все элементы проверяемой совокупности должны иметь равную вероятность быть отобранными в выборку.

Это требование достигается при использовании статистических методов выборки. Статистическая выборка требует, чтобы элементы отбирались случайным образом, то есть так, чтобы у каждого элемента была некоторая ненулевая вероятность быть избранным. Элементы выборки могут представлять собой натуральные объекты (такие, как счета-фактуры) или показатели в денежном выражении.

Подход к выборке, который не соответствует ни одной из приведенных характеристик, считается нестатистическим (нестатистической выборкой);

Решение об использовании статистического или нестатистического подхода к выборочной проверке является предметом профессионального суждения аудитора с точки зрения более эффективного способа получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств в конкретных обстоятельствах.

К наиболее часто используемым в аудиторской практике статистическим методам выборки относятся случайный отбор и систематический отбор (систематическая монетарная и немонетарная выборка).

Для случайного отбораэлементов генеральной совокупности могут использоваться: генератор случайных чисел (как программный продукт в электронно-вычислительной технике), таблицы случайных чисел, специальные математические формулы.

Для систематического отбора число элементов в генеральной совокупности делится на объем отобранной совокупности так, чтобы обеспечить интервал выборки (например, равный 50), и после определения исходной точки в пределах первых 50 элементов, затем отбирается каждый 50-й элемент выборки. Отобранная совокупность носит более случайный характер, если исходная точка определяется путем использования генератора случайных чисел в компьютере или таблиц случайных чисел. При систематическом отборе элементы отобранной совокупности внутри генеральной совокупности не должны быть структурированы таким образом, что интервалы выборки соответствовали какой-то конкретной особенности структуры генеральной совокупности.

Систематическая немонетарная выборка представляет собой совокупность технологий выборочного исследования, которые направлены на обнаружение ошибок в выборке и распространении результатов аудита на всю совокупность. При использовании метода количественной (немонетарной) выборки по интервалам, аудитору следует найти желаемое значение интервала и определить стартовую (начальную) точку выборки. Величина интервала определяется как отношение всего диапазона значений (например, порядковых номеров документов или других проверяемых объектов), деленного на количество элементов выборки.

Систематическая монетарная выборка - это сравнительно недавно разработанный, но широко распространенный в аудиторской практике метод статистического выборочного исследования. Он используется для проверки статей баланса, и представляет собой выборочное исследование совокупной денежной суммы (итога баланса). Его называют также выборочным исследованием с вероятностью, пропорциональной размеру; в американском аудите его называют долларовым выборочным исследованием.

К достоинствам метода систематической монетарной выборки можно отнести следующие положения:

- применение метода автоматически увеличивает вероятность отбора крупных суммовых единиц из всей генеральной совокупности;

- снижаются затраты на проведение проверок, так как за один прием проверяются сразу несколько сумм;

- метод прост в применении, так как предусматривает использование несложных таблиц; кроме того, этой технике легко обучиться и ее легко контролировать;

- монетарная выборка всегда обеспечивает статистические выводы в стоимостном выражении.

Однако следует отметить, что монетарная (денежная) выборка не лишена и недостатков, а именно:

- могут быть слишком высоки итоговые пределы ошибок, которые получают при расчетах по выявлению ошибки. Это связано с особенностями используемых методов оценки при обнаружении ошибок. Чтобы избежать этого, приходится формировать большие по объему выборки;

- если не пользоваться компьютером при составлении выборки, то этот процесс может оказаться довольно трудоемким.

Для построения денежной выборки по интервалам изучаемые объекты должны иметь стоимостное выражение и должна существовать возможность определить стоимость нарастающим итогом.

При нестатистической выборке аудитор для отбора статей опирается на профессиональное суждение. К нестатистическим (или невероятностным) методам выборки можно отнести бессистемный отбор, блочный отбор и оценочные методы выборки. Эти методы могут быть весьма полезны и применяются в аудиторской практике тогда, когда методы случайного отбора оказываются более трудоемкими при приемлемом уровне выборочного аудиторского риска. Следует также иметь в виду, что если выборка элементов из совокупности производилась методами блочного, беспорядочного или оценочного отбора, то к ней нельзя в дальнейшем применять технику статистических измерений, т.е. количественного или качественного выборочного исследования. Если аудитор намерен применять такую технику, то им могут быть использованы только вероятностные (статистические) методы отбора.

При бессистемном отборе отобранная совокупность формируется, не следуя какой-либо систематизации. Применение этого метода в значительной мере зависит от уровня профессиональной подготовки и интуиции аудитора, а также его профессиональных привычек и «пристрастий». Сущность метода заключается в том, что при исследовании совокупности аудитор формирует выборку вне зависимости от ее объема и характеристик. В результате такого отбора определенные единицы совокупности всегда имеют большую вероятность попадания в выборку по сравнению с другими (например, отбор задолженности известных дебиторов или наибольших сумм, или сумм в верхней части страницы, и т.д.), что усиливает необъективность аудита. В то же время, используя метод бессистемного отбора, аудитор должен избегать какой-либо предвзятости или предсказуемости и постарается обеспечить, чтобы все статьи генеральной совокупности могли быть избраны.

Блочный отбор - это отбор последовательности нескольких элементов (например, первичных документов какого-либо раздела учета, относящихся к одному конкретному месяцу). Проблема данного метода - отбор первого элемента блока, который осуществляется случайным или неслучайным способом. После отбора первой единицы блока остальные получают автоматически. Выбор блоком не является основным методом отбора совокупности и обычно не может применяться при отборе элементов для проверки в ходе аудита, поскольку большинство генеральных совокупностей структурировано таким образом, что последовательно расположенные элементы могут предположительно иметь сходные характеристики, которые при этом отличаются от характеристик иных элементов генеральной совокупности. Хотя при некоторых обстоятельствах аудиторская процедура по проверке блока элементов может оказаться целесообразной, этот метод редко является надлежащим методом формирования отобранной совокупности, если аудитор рассчитывает сделать на основе отобранной совокупности значимые выводы о всей генеральной совокупности.

Оценочные методыиспользуются аудиторами в случаях, когда небольшой объем совокупности не гарантирует объективность и представительность случайной выборки. Обычно при оценочном методе учитывают следующее. При отборе элементов из совокупности в выборку должны быть включены операции всех основных типов по данному направлению. Например, при проверке расчетов с прочими дебиторами и кредиторами (счет 76) необходимо протестировать оплату за коммунальные услуги, аренду помещений, рекламные услуги, расчеты по авторскому гонорару, оплату налога на добавленную стоимость и т.д. Особое внимание уделяется нетипичным операциям, так как именно они с большой вероятностью могут неправильно быть отражены в учете.

Этап 4. Определение объема выборки. При определении объема выборки (количества отбираемых для проверки элементов) аудитор должен проанализировать, снижен ли риск, связанный с использованием выборочного метода, до приемлемо низкого уровня. Уровень риска, связанного с использованием выборочного метода, который аудитор готов принять, оказывает влияние на объем выборки. Чем ниже риск, который готов принять аудитор, тем больше необходимый объем выборки.

В приложениях к ФПСАД N 16 «Аудиторская выборка» приведены примеры факторов, влияющих на объем отобранных совокупностей для тестирования средств внутреннего контроля и для проверки по существу. Факторы, влияющие на объем отобранной совокупности для проверки по существу, должны рассматриваться вместе. Примеры факторов, влияющих на объем отобранной совокупности для проверки по существу представлены в таблице 8.

Таблица 8