Тема 6. Принципы аудита

Принципы аудита

Принципы – это исходные начала, лежащие в основе формирования, функционирования и совершенствования любой системы.

Принципы финансового контроля можно классифицировать по различным основаниям. По уровню закрепленности принципа в нормативных документах различают:

а) принципы, прямо указанные в Законах РФ,

б) принципы, указанные в иных нормативных документах,

в) принципы, не нашедшие отражения в нормативных документах.

К первому виду принципов относятся принципы независимости и конфиденциальности, закрепленные соответственно в статьях 8 и 9 Закона «Об аудиторской деятельности» № 307-ФЗ.

Ко второму виду можно отнести принципы, сформированные в Постановлении Правительства № 696 от 23 сентября 2002 года, утвердившим Правило (стандарт) аудиторской деятельности № 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности». В соответствии с данным стандартом при выполнении своих профессиональных обязанностей аудитор должен руководствоваться следующими этическими принципами:

независимость;

честность;

объективность;

профессиональная компетентность и добросовестность;

конфиденциальность;

профессиональное поведение.

К третьему виду принципов можно отнести принципы, не нашедшие пока отражения в нормативных документах, например, принципы, закрепленные только в этических кодексах, в том числе саморегулируемых организаций и т.д.

Кодекс этики аудиторов

Кодекс профессиональной этики аудиторов (статья 7 Закона «Об аудиторской деятельности») - свод правил поведения, обязательных для соблюдения аудиторскими организациями, аудиторами при осуществлении ими аудиторской деятельности.

До одобрения советом по аудиторской деятельности, создаваемым в соответствии с Федеральным законом, кодекса профессиональной этики аудиторов, предусмотренного Федеральным законом, обязательным является кодекс этики аудиторов России, одобренный советом по аудиторской деятельности при Минфине России 31 мая 2007 г.

Каждая саморегулируемая организация аудиторов принимает одобренный советом по аудиторской деятельности кодекс профессиональной этики аудиторов. Саморегулируемая организация аудиторов вправе включить в принимаемый ею кодекс профессиональной этики аудиторов дополнительные требования.

Независимость аудиторских организаций, аудиторов

Независимость - принцип аудита, заключающийся в обязательности отсутствия у аудитора при формировании его мнения финансовой, имущественной, родственной или какой-либо иной заинтересованности в делах проверяемого экономического субъекта, превышающей отношения по договору на осуществление аудиторских услуг, а также какой-либо зависимости от третьих лиц.

Требования к аудитору в части обеспечения независимости и критерии того, что аудитор не является зависимым, регламентируются Законом «Об аудиторской деятельности», а также Кодексом этики аудиторов (профессионального аудиторского объединения, членом которого является аудиторская организация).

Согласно пункту 9.1. Кодекса этики аудиторов: «Понятие независимости подразумевает независимость мышления и независимость поведения.

Независимость мышления - это образ мышления, который позволяет выразить мнение, не зависящее от влияния факторов, способных скомпрометировать его, и позволяет аудитору действовать честно, проявлять объективность и профессиональный скептицизм.

Независимость поведения - это линия поведения, которая позволяет избежать фактов и обстоятельств, которые настолько значимы, что разумное и хорошо информированное третье лицо, обладающее всей необходимой информацией, в том числе и о применяемых мерах предосторожности, может обоснованно посчитать, что честность, порядочность или профессиональный скептицизм аудиторской организации или члена проверяющей группы были скомпрометированы».

Случаи возникновения зависимости, и соответственно, запрет на проведение аудита в этом случае установлены статьей 8 Закона «Об аудиторской деятельности».

1) аудиторскими организациями, руководители и иные должностные лица которых являются учредителями (участниками) аудируемых лиц, их должностными лицами, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности;

2) аудиторскими организациями, руководители и иные должностные лица которых состоят в близком родстве (родители, супруги, братья, сестры, дети, а также братья, сестры, родители и дети супругов) с учредителями (участниками) аудируемых лиц, их должностными лицами, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности;

Близкое родство:

3) аудиторскими организациями в отношении аудируемых лиц, являющихся их учредителями (участниками), в отношении аудируемых лиц, для которых эти аудиторские организации являются учредителями (участниками), в отношении дочерних обществ, филиалов и представительств указанных аудируемых лиц, а также в отношении организаций, имеющих общих с этой аудиторской организацией учредителей (участников);

4) аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами, оказывавшими в течение трех лет, непосредственно предшествовавших проведению аудита, услуги по восстановлению и ведению бухгалтерского учета, а также по составлению бухгалтерской (финансовой) отчетности физическим и юридическим лицам, в отношении этих лиц;

В этом подпункте установлен запрет на проведение аудита в случае оказания ранее этому же лицу услуг по:

в осстановлению бухгалтерского учета,

в едению бухгалтерского учета,

с оставлению бухгалтерской (финансовой) отчетности

в течении 3 лет после оказания услуги.

5) аудиторами, являющимися учредителями (участниками) аудируемых лиц, их руководителями, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности;

6) аудиторами, состоящими с учредителями (участниками) аудируемых лиц, их должностными лицами, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, в близком родстве (родители, супруги, братья, сестры, дети, а также братья, сестры, родители и дети супругов).

7) аудиторскими организациями в отношении аудируемых лиц, являющихся страховыми организациями, с которыми заключены договоры страхования ответственности этих аудиторских организаций.

Порядок выплаты и размер денежного вознаграждения аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам за проведение аудита (в том числе обязательного) и оказание сопутствующих ему услуг определяются договорами оказания аудиторских услуг и не могут быть поставлены в зависимость от выполнения каких бы то ни было требований аудируемых лиц о содержании выводов, которые могут быть сделаны в результате аудита.

Аудиторские организации, индивидуальные аудиторы не вправе осуществлять действия, влекущие возникновение конфликта интересов или создающие угрозу возникновения такого конфликта.

Понятие «конфликт интересов»

Под конфликтом интересов понимается ситуация, при которой заинтересованность аудиторской организации, индивидуального аудитора может повлиять на мнение такой аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица.

Случаи возникновения у аудиторской организации, индивидуального аудитора заинтересованности, которая приводит или может привести к конфликту интересов, а также меры по предотвращению или урегулированию конфликта интересов устанавливаются кодексом профессиональной этики аудиторов.

В соответствии с 3.1. Кодекса аудитор должен предпринимать разумные шаги для выявления обстоятельств, в которых может возникнуть конфликт интереса.

Например, в случае, когда аудитор является непосредственным конкурентом клиента либо участвует в совместном бизнесе или аналогичной деятельности с основным конкурентом клиента, может возникнуть угроза нарушения принципа объективности. Угроза нарушения принципа объективности или принципа конфиденциальности может также возникнуть, если аудитор оказывает услуги клиентам, у которых существует конфликт интересов или спор, имеющие отношение к предмету услуг.

Если конфликт интереса создает угрозы нарушения одного или более основных принципов (например, принципам объективности, конфиденциальности и профессионального поведения), которые нельзя с помощью мер предосторожности устранить или свести до приемлемого уровня, то аудитор должен вынести решение о невозможности принять такое задание или о необходимости прекратить выполнение одного или нескольких конфликтующих заданий.

Аудиторская тайна

Конфиденциальность - принцип аудита, заключающийся в том, что аудиторы и аудиторские организации обязаны обеспечивать сохранность документов, получаемых или составляемых ими в ходе аудита, и не вправе передавать эти документы или их копии (как полностью, так и частично) каким бы то ни было третьим лицам либо устно разглашать содержащиеся в них сведения без согласия собственника (руководителя) аудируемого лица, за исключением случаев, предусмотренных законодательством.

Аудиторскую тайну (статья 9 Закона «Об аудиторской деятельности») составляют любые сведения и документы, полученные и (или) составленные аудиторской организацией и ее работниками, а также индивидуальным аудитором и работниками, с которыми им заключены трудовые договоры, при оказании услуг, предусмотренных настоящим Федеральным законом, за исключением:

1) сведений, разглашенных самим лицом, которому оказывались услуги, предусмотренные настоящим Федеральным законом, либо с его согласия;

2) сведений о заключении с аудируемым лицом договора о проведении обязательного аудита;

3) сведений о величине оплаты аудиторских услуг.

Аудиторская организация и ее работники, индивидуальный аудитор и работники, с которыми им заключены трудовые договоры, обязаны сохранять аудиторскую тайну.

Аудиторская организация, индивидуальный аудитор не вправе передавать сведения и документы, составляющие аудиторскую тайну, третьим лицам либо разглашать эти сведения и содержание документов без предварительного письменного согласия лица, которому оказывались услуги, предусмотренные настоящим Федеральным законом, за исключением случаев, предусмотренных настоящим Федеральным законом и другими федеральными законами.

Передача сведений и документов, составляющих аудиторскую тайну, третьим лицам в случаях и порядке, которые предусмотрены настоящим Федеральным законом и другими федеральными законами, не является нарушением аудиторской тайны.

В случае разглашения аудиторской тайны аудиторской организацией, индивидуальным аудитором, уполномоченным федеральным органом, уполномоченным федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по контролю и надзору в финансово-бюджетной сфере, саморегулируемыеми организациями аудиторов, а также иными лицами, получившими на основании федеральных законов доступ к аудиторской тайне, аудиторская организация, индивидуальный аудитор, а также лицо, которому оказывались услуги, предусмотренные Федеральным законом № 307-ФЗ, вправе потребовать от виновного лица возмещения причиненных убытков в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.

Практическая ситуация. Аудитор на основании постановления следственного органа о выемке передал ему документы, содержащие аудиторскую тайну. Правомерны ли действия аудитора?

Ю.М.Лермонтов, в ответе на данный вопрос от 19.09.2009 приводит следующие аргументы: «В соответствии с ч. 4 ст. 21 Уголовно-процессуального кодекса РФ требования, поручения и запросы прокурора, руководителя следственного органа, следователя, органа дознания и дознавателя, предъявленные в пределах их полномочий, обязательны для исполнения всеми учреждениями, предприятиями, организациями, должностными лицами и гражданами.

Однако только суд правомочен принимать решение о производстве выемки предметов и документов, содержащих государственную или иную охраняемую федеральным законом тайну, в соответствии с ч. 2 ст. 29 УПК РФ.

Таким образом, поскольку аудитор передал документы, содержащие аудиторскую тайну (охраняемую Законом N 307-ФЗ), в нарушение установленной законом процедуры, его действия являются неправомерными».

Практическая ситуация. Аудиторская организации при прохождении контроля качества со стороны саморегулируемого объединения предоставила рабочую документацию по аудиту без получения письменного согласия аудируемого лица. Нарушил ли аудитор статью 9 закона?

Исходя из частей 3 и 4 статьи 9 Федерального закона передача сведений и документов, составляющих аудиторскую тайну, третьим лицам в случаях и порядке, которые предусмотрены Федеральным законом (в частности, уполномоченному федеральному органу и его работникам, саморегулируемым организациям аудиторов, их членам и работникам) и другими федеральными законами, не требует предварительного письменного согласия лица, которому оказывались услуги, предусмотренные Федеральным законом.

Задание. Изучите текст статьи:

«Ирина Седова рассказала о желании Центробанка получать сведения о финансовой деятельности банков, которые выявляются в ходе аудиторской проверки и которые могут представлять угрозу вкладчикам и кредиторам банка. В частности, регулятор хотел бы получать сведения о выявленных фактах или признаках формирования собственных средств банков с использованием ненадлежащих активов, а также о фактах невыполнения нормативных требований по созданию системы управления рисками и системы внутреннего контроля.

Для того чтобы новое требование к аудиту банковской деятельности не вступало в противоречие с правовыми нормами, регламентирующими понятие банковской тайны, ЦБ намерен предложить поправки в законы «О банках и банковской деятельности» и «Об аудиторской деятельности». «В статье 26 банковского закона предполагается установить, что представление аудиторскими организациями информации, указывающей на наличие угрозы интересам кредиторов и вкладчиков кредитных организаций, Банку России не является нарушением банковской тайны. Аналогичные изменения предполагается внести в статью 8-ю закона «Об аудиторской деятельности» - это будет звучать так же: это не является нарушением аудиторской тайны», - пояснила Ирина Седова. По ее словам, одновременно разрабатываются изменения в статью 42 закона «О банках и банковской деятельности», которые будут определять перечень информации о деятельности банков, выявленной в ходе аудиторской проверки, которую аудиторы должны будут направлять в ЦБ».

Прокомментируйте, изменилось ли что в данной области.

Профессиональный скептицизм

Общий принцип скептицизма заключается в способности показать, что всякое из высказываний обладает такой же ценностью и значимостью, как и противоположное ему, и, следовательно, ничего не дает для положительного или отрицательного убеждения. Принципом скептицизма является следовательно, следующее положение: всякому основанию противостоит одинаково сильное противоположное основание.

Аудитор в ходе планирования и проведения аудита должен проявлять профессиональный скептицизм и понимать, что могут существовать обстоятельства, влекущие за собой существенное искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Проявление профессионального скептицизма означает (ФПСАД 1), что аудитор критически оценивает весомость полученных аудиторских доказательств и внимательно изучает аудиторские доказательства, которые противоречат каким-либо документам или заявлениям руководства либо ставят под сомнение достоверность таких документов или заявлений.

Профессиональный скептицизм следует проявлять в ходе аудита, чтобы, в частности, не упустить из виду подозрительные обстоятельства, не сделать неоправданных обобщений при подготовке выводов, не использовать ошибочные допущения при определении характера, временных рамок и объема аудиторских процедур, а также при оценке их результатов.

При планировании и проведении аудита аудитор не должен исходить из того, что руководство аудируемого лица является бесчестным, но не должен предполагать и безоговорочной честности руководства. Устные и письменные заявления руководства не являются для аудитора заменой необходимости получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства для подготовки разумных выводов, на которых можно было бы базировать аудиторское мнение.

Нью-Йоркская аудиторская компания KPMG заплатит штраф в $10 млн за недобросовестный аудит Gemstar-TV Guide International, которая специализируется на технологиях интерактивного цифрового телевидения. Это самая большая сумма штрафа, выплаченная когда-либо аудиторской фирмой в связи с государственными санкциями. А все аудиторы, проводившие проверку, отстранены от работы.
Комиссия США по биржам и ценным бумагам (SEC) выявила многочисленные нарушения аудита финансовой отчетности Gemstar, проведенного KPMG с сентября 1999 года по март 2002 года. Кроме того, SEC утверждает, что аудиторам должно было быть известно о махинациях в отчетности Gemstar о доходах от ее лицензионной и рекламной деятельности.

«Этот случай показал, насколько опасно, когда аудиторы целиком и полностью полагаются на честность менеджмента, – сетует глава Тихоокеанского филиала Комиссии по ценным бумагам и биржам США Рэндал Ли. – Аудиторы KPMG доверяли отчетности, предоставленной менеджментом Gemstar, даже когда она не совпадала с результатами их проверки. Аудиторы пренебрегли одним из ключевых принципов своей работы, позабыв о необходимости профессионального скептицизма и внимательности».

Компетентность

В соответствии с 1.7 Кодекса этики аудитор обязан постоянно поддерживать свои знания и навыки на уровне, обеспечивающем предоставление клиентам или работодателям квалифицированных профессиональных услуг, основанных на новейших достижениях практики и современном законодательстве. При оказании профессиональных услуг аудитор должен действовать с должным усердием и в соответствии с применимыми техническими и профессиональными стандартами.

Квалифицированная профессиональная услуга предполагает наличие обоснованного суждения по применению профессиональных знаний и навыков в процессе предоставления такой услуги. Обеспечение профессиональной компетентности можно разделить на два самостоятельных этапа:

а) достижение должного уровня профессиональной компетентности;

б) поддержание профессиональной компетентности на должном уровне.

Поддержание профессиональной компетентности требует постоянной осведомленности и понимания соответствующих технических, профессиональных и деловых новшеств. Постоянное повышение профессиональной квалификации развивает и поддерживает способности, позволяющие аудитору компетентно работать в профессиональной среде.

Под усердием понимается обязанность действовать в соответствии с требованиями задания (договора), внимательно, тщательно и своевременно.

В случаях, когда это уместно, аудитор должен ставить клиентов, работодателей или иных пользователей профессиональных услуг в известность об ограничениях, присущих этим услугам, с тем чтобы избегать толкования выраженного аудитором мнения как утверждения факта.