Различные подходы к трактовке пассива

С 30-х годов а российском учете бытует расширительная трактовка понятия пассив», согласно которой: Пассивы = Собственный капитал + Долговые обязательства. (5.16)

И, как следствие:

Активы = Пассивы. (5.17)

Расширенная трактовка классика, включающая как заемные, так и собственные средства, рассматриваемые в виде источников актива, дана российским бухгалтером Н.С. Лунским еще в начале ХХ в. По его мнению, правая сторона балансового уравнения характеризует ответственность предприятия перед первичными инвесторами (владельцами) и кредиторами, между которыми нет принципиальной разницы. Еще в 1906 г. В. Фараги рассматривал акционеров «как кредиторов, которые хотели знать ликвидационную и

реализационную стоимость их фирмы» [3].

В современных условиях понятие «кредитор» трактуется намного шире изначального смысла, его распространяют также на владельцев акций (акционеров). Согласно допущению имущественной обособленности (п. б ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» [4]), обязательства относятся в организации как к собственникам, так и кредиторам, образуя единый пассив. По этой причине в уравнении (5.14) элементы правой части объединены в уравнение (5.16), а само уравнение (5.16) трансформировано в (5.17).

Следует также знать и первоначальную редакцию состава правой части балансового уравнения, господствующую и сегодня в британо-американской бухгалтерии, согласно которой в уравнении (5.11) под обязательствами понимают только совокупность долгов и обязательств предприятия (кредиторскую задолженность). Именно кредиторскую задолженность (страдательные источники) принято учитывать в качестве пассивов, т.е. уравнение (5.14) принято читать:

Активы = Пассивы + Собственный капитал. (5.18)

На Западе обоснованы три теоретических подхода к исследованию принципа двойственности (русские варианты названий предложены Я. В. Соколовым и В.В. Ковалевым в работе [5. — С. 42—43]):

теория приоритета собственника;

теория приоритета предприятия;

теория выделенных фондов.

Теория приоритета собственника, как правило, распространяется на частный бизнес. В этом случае предприниматель несет полную ответственность перед кредиторами по долгам и обязательствам, в том числе и своим личным имуществом.

Согласно этой теории учет и отчетность должны отражать прежде всего положение собственника по отношению к его бизнесу, и в ее основе лежит капитальное уравнение И.Ф. Шера:

Активы — Обязательства = Собственный капитал. (5.19)

Уравнение (5.19) показывает, какая часть экономических ресурсов (имеющих физическую форму или неосязаемую) принадлежит собственнику и за какую он несет ответственность перед заимодателями.

Теория приоритета предприятия в основном ориентирована на крупные компании (хозяйственные товарищества и хозяйственные общества), имущество которых обособлено от владельцев.

По этой теории предприятие в плане учета (согласно принципу автономности) должно распоряжаться (владеть) всем имуществом и это следует отражать в отчетности. В основе теории лежит уравнение, описанное в (5.14):

Активы = Собственный капитал + Обязательства.

Теория выделенных фондов направлена на учреждения государственные и муниципальные, финансируемые собственником. Согласно теории организация наделяется фондами, используемыми для приобретения требуемых активов. Главная цель деятельности организации — не получение прибыли, а неубыточная работа и эффективное использование выделенных фондов. В основе теории лежит уравнение:

Ориентация на существенно отличные по формам собственности хозяйствующие субъекты объясняет и различие в наименованиях основного источника собственных средств предприятия.

Для хозяйственных товариществ разновидность первоначально инвестированного собственником источника — складочный капитал; для хозяйственных обществ — уставный капитал; для производственных и потребительских кооперативов — паевой (уставный) фонд; уставный фонд предусмотрен для унитарных (государственных и муниципальных) предприятий; смета устанавливает величину первоначального или текущего источника для организации некоммерческой деятельности (учреждений, финансируемых собственником, общественных и религиозных организаций, фондов, ассоциаций).

При изучении трех приведенных теорий необходимо выяснить разницу между широким понятием «капитал собственника» и узким — «капитал, предоставленный собственником» (первоначально инвестированный или авансированный).

Активы = Фонды.

(5.20)

5.3. Объекты, обеспечивающие производственно хозяйственную и финансовую деятельность: источники хозяйственных средств

Источники собственных средств. Первым основным источником средств предприятия считается капитал владельцев хозяйственной единицы. Собственный капитал понимается как чистая стоимость имущества хозяйствующего субъекта (капитальное уравнение И. Ф. Шера), которая представляет собой разницу между стоимостью его активов и обязательств, т.е. уравнение, описанное формулой (5.1) или (5.19).

Собственный капитал = Активы — Обязательства.

В п. 65 раздела «Принципы» [1. — С. 47] записано, что «...хотя капитал определяется как остаточный, в балансе он может разбиваться на подклассы. Такая классификация может быть уместной для удовлетворения потребностей пользователей финансовой отчетности на этапе принятия решения, когда они определяют юридические или другие ограничения способности ком

-

Капитал, инвестированный собственником (складочный капитал, уставный капитал, уставный фонд, паевой фонд и т.п.), может быть вложенным (суммарная величина взносов — денежных, материальных, неосязаемых — владельцев, используемых в интересах хозяйственной деятельности) и объявленным в тех случаях, когда капитал фактически не внесен, а только продекларирован.

Добавочный капитал — бухгалтерская категория (применяемая в российском учете), предназначенная для отражения движения специфического источника имущества по основным направлениям:

стоимости имущества (включая денежные средства), внесенного учредителями (акционерами) сверх зарегистрированного уставного капитала;

курсовых разница в случаях погашения задолженности по взносам в уставный (складочный) капитал, выраженной в иностранной валюте; сумм, образовавшихся в результате изменений стоимости имущества, и т.д.

Изменения величины уставного капитала, связанные с дополнительными инвестициями со стороны собственников или, наоборот, с его уменьшением, предполагают перерегистрацию устава организации в том органе, в котором эта организация была зарегистрирована. В то же время возможны варианты, когда такие изменения допустимы без переоформления регистрационных документов. К примеру, собственный капитал акционерного общества может увеличиваться на размер эмиссионного дохода, или эмиссионной премии (как часто называют в западной литературе суммы, внесенные акционерами в собственный капитал хозяйствующего субъекта сверх номинала обыкновенных акций). Эмиссионный доход учитывается как добавочный капитал и рассматривается как резерв, создаваемый на покрытие возможных убытков при вторичной (и последующих) эмиссии акций ниже цены их выкупа. Аналогично отражаются курсовые разницы в случаях погашения задолженности по взносам в уставный (складочный) капитал, выраженной в иностранной валюте.

Возникновение сумм, образовавшихся в результате изменений стоимости имущества, связано с эпизодическими его переоценками до уровня текущей рыночной стоимости. В соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств» [6] переоценке подлежат находящиеся на балансе предприятий и организаций здания, сооружения, передаточные устройства, машины, оборудование, транспортные средства и другие виды основных фондов независимо от технического состояния (степени износа) как действующие, так и находящиеся на консервации, в резерве, запасе или незавершенном строительстве.

До оценка первоначальной стоимости такого имущества до восстановительной повышает стоимость активов предприятия и на ту же величину (согласно принципу двойственности) увеличивает источники собственных средств. Изменение стоимости основных средств отражается в составе добавочного капитала.

Реинвестированный капитал собственника формируется за счет прибыли, полученной по результатам производственно-хозяйственной и финансовой деятельности. Исследование процесса распределения прибыли позволило выделить основные реинвестированные источники собственных средств:

резервный капитал (фонд);

нераспределенная (капитализируемая) прибыль.

Заемный капитал (источники привлеченных средств) хозяйственной единицы (табл. 5.2) образуется за счет обязательств перед вторыми и третьими лицами — заимодателями. Обязательства характеризуются конкретными экономическими ресурсами (возврату подлежат или сами ресурсы, или их денежный эквивалент — в зависимости от условий соглашения); адресностью (ресурсы возвращаются заимодателю или другому третьему лицу по поручению заимодателя); сроком погашения задолженности; вознаграждением за пользование ресурсами; санкциями за нарушение договорных обязательств по срокам и суммам погашения задолженности.

Обязательства считаются долгосрочными (полученные ссуды, выпущенные облигации, вьданные закладные, векселя выданные, обязательства по аренде и тд) если они рассчитаны на срок погашения более одного года со дня регистрации их в бухгалтерском учете. Краткосрочные (текущие) обязательства удовлетворяются посредством использования текущих активов или создания других краткосрочных обязательств, т.е. действует критерий годичного интервала или текущего операционного цикла.

По характеру возникновения обязательства подразделяются на фактические (точно определяемые), оценочные и условные.

Фактические обязательства — следствие договорных отношений или законодательных актов, их сумма подлежит оценке с высокой степенью точности. Фактические обязательства подразделяются на два вида: документальные и начисленные.

документальные фактические обязательства включаются в бухгалтерскую информационную систему на основе подтверждающих первичных документов и накапливаются на бухгалтерских счетах. Например, задолженность перед поставщиками может быть точно установлена по акцептованным (принятым к оплате) счетам.

Начисленные фактические обязательства. По ним в течение отчетного периода показатели не накапливаются на бухгалтерских счетах, а начисляются только в конце периода и возникают вследствие отражения в расходах текущих затрат, которые фактически имели место в отчетном периоде, способствовали получению доходов, а погашение образовавшихся при этом задолженностей (проведение по кассе или банку) ожидается в последующих периодах. В западном учете некоторые авторы [7. — С. 33] начисленные расходы, заработанные третьими сторонами, называют предстоящими, но их не следует смешивать с расходами будущих периодов. В группу возникающих при этом обязательств входят: задолженность по оплате труда; по пенсионным и другим социальным обязательствам; по процентам к оплате начисленным; по доходам будущих периодов и т.п.

Оценочные обязательства. Их точная сумма не может быть определена до наступления определенной даты (как правило, даты составления финансового отчета). Сюда включаются обязательства перед бюджетом по налогам на прибыль или на имущество. Величину приведенных оценочных обязательств можно исчислить только на конец отчетного периода, когда известны показатели налогооблагаемой прибыли, налогооблагаемого имущества и т.д. (исходная база для их расчета).

К оценочным следует относить и обязательства перед бюджетом по удержанным налогам из заработной платы. Размер налога на доходы физических лиц можно оценить, только зная совокупный доход работника. Как следует из приведенных примеров, оценочные обязательства (как и условные) встречаются только в составе краткосрочных обязательств.

Условные обязательства. Краткосрочные условные обязательства — несуществующие, потенциальные обязательства, порожденные условными ФХЖ. Условные обязательства не учитываются в основной информационной совокупности и в финансовых отчетах показываются в виде примечаний. Порядок раскрытия условных обязательств в финансовой отчетности зависит от двух факторов: возможности их обоснованной оценки и вероятности наступления событий, подтверждающих существование данных обязательств на отчетную дату

Обоснованная оценка предполагает составление подтверждающего расчета, основанного на информации, доступной предприятию до даты подписания финансовой отчетности, отслеживание событий после отчетной даты и существующей практики в отношении аналогичных ФХЖ, получение заключений независимых экспертов и др.

Условные обязательства, вытекающие из выданных предприятием гарантий, учтенных (дисконтированных) векселей, других аналогичных ФХЖ, как правило, раскрываются в пояснениях к финансовой отчетности, независимо от вероятности их наступления.

Долгосрочные обязательства по характеру возникновения относятся к фактическим (точно определяемым) документальным. В тех случаях, когда организации недостаточно собственных средств, она привлекает капитал со стороны. Один из путей — выпуск ценных бумаг. Если акции, выпущенные корпорацией (акционерным обществом), аккумулируют собственные средства владельцев (вторых лиц), то облигации ориентированы на внешних инвесторов (третьих лиц — физических и юридических).

Облигации, выпущенные организацией, — долговые обязательства выплатить их держателям в определенный срок заявленные в них сумму и проценты по установленной ставке (выплачиваются до наступления срока погашения). Бухгалтерский учет рассматривает выпущенные организацией облигации как источник долгосрочных привлеченных средств. Проценты по облигациям учитываются в составе фактических начисленных текущих обязательств.

Закладная (или закладная облигация) — разновидность долгосрочных (или краткосрочных) обязательств, обеспеченных определенными активами заемщика, обычно имуществом. В случае несоблюдения условий контракта предоставленные в обеспечение активы могут быть реализованы заимодателем. Если выручка от реализации обеспеченных активов окажется меньше суммы закладной, то ее держатель (предоставивший кредит) становится необеспеченным кредитором заемщика до выплаты разницы.

Обязательства по долгосрочной аренде возникают в результате аренды оборудования или другого имущества на длительный срок. В международной практике формы аренды разнообразны. По продолжительности арендных отношений различают две формы: долгосрочная — на срок свыше одного года; краткосрочная — не более одного года.

Учет операций по аренде по сути выступает формой отражения кредитования арендатора арендодателем. При получении имущества в аренду у арендатора возникают арендные обязательства на величину стоимости арендуемого оборудования и вознаграждения арендодателю, которые погашаются по мере их возмещения. Арендатору арендные обязательства следует рассматривать как источник привлеченных средств.

Ссуды срочные полученные — долгосрочный источник привлеченных средств. Заимодателями, как правило, выступают коммерческие банки или страховые компании. Срочные ссуды и предоставляются на несколько лет и погашаются по определенному графику обычно выплатами в равных частях основной суммы займа. Начисляемые проценты относятся к краткосрочным фактическим (начисленным) обязательствам.

В последние годы в российскую экономику вернулось понятие «вексель». Вексель — это безусловное обязательство уплатить определенную сумму по требованию или в установленный срок. Лицо, которое подписывает вексель и тем самым обязуется уплатить по нему, называется векселедателем. Получатель платежа по векселю именуется ремитентом. Простые векселя оплачиваются векселедателем непосредственно ремитенту Они имеют преимущество по сравнению с расчетами по счетам: по векселям начисляются проценты и они являются более действенным инструментом для кредитора.

На Западе многие фирмы, чтобы изыскать деньги для текущих операций, предпочитают не хранить у себя полученные векселя до срока погашения, а продают их банкам или финансовым компаниям. Такие переводные векселя называют учтенными. Учтенные векселя часто принимают в виде платежа за свою продукцию фирмы, торгующие дорогостоящими товарами длительного пользования, например, автомобилями или оборудованием [8. — С. 149]. однако, если векселедатель не может оплатить по учтенному векселю банку финансовой компании или фирме, принявшей вексель в оплату своей продукции, держатели учтенного векселя сохраняют право регресса к индоссанту (ремитент, продавший простой вексель), т.е. по проданному векселю перед ними отвечает иi-щоссант.

В зависимости от срока погашения векселя выданные подразделяются на долгосрочные и краткосрочные и по этому принципу находят отражение в источниках долгосрочных или краткосрочных (текущих) привлеченных средств векселедателя.

В отличие от долгосрочных обязательств, которые относятся только к точно определяемым документальным, краткосрочные обязательства могут быть фактическими, оценочными и условными. Рассмотрим примеры краткосрочных обязательств.

Обязательства по банковскому овердрафту — разновидность краткосрочных ссуд, предоставляемых кредитующим банком. Это наиболее распространенная на Западе форма кредитования, когда за незначительно повышенный ссудный процент банк на основании договоренности, заключенной при открытии банковского счета (или специальным соглашением), оплачивает счета клиента в случае отсутствия денежных средств на его расчетном счете. Банк предоставляет кредит до величины задолженности, оговоренной соглашением (так называемого кредита доверия). При поступлении денежных средств на счет клиента банковский овердрафт погашается в первую очередь.

Экономические субъекты несут перед государством ответственность за сбор и своевременное перечисление в государственный бюджет налогов на добавленную стоимость и акцизных сборов. Подобные налоги существуют в большинстве стран, их размер устанавливается по ставке от вырученных средств, полученных от реализации готовой продукции, товаров и услуг С момента реализации и до момента перечисления денежных средств финансовым органам хозяйственная единица использует их в хозяйственном обороте, что дает основание рассматривать такую задолженность перед бюджетом как краткосрочный источник привлеченных средств, приравненных к собственным.

Аналогично обстоят дела по налогам с заработной платы (налог на доходы физических лиц) и прочим удержаниям из нее (профсоюзу, местные налоги), которые хозяйствующий субъект, выступающий в роли работодателя, обязан собирать и передавать по назначению.

Обязательства по дивидендам к оплате возникают за счет разрыва во времени между фактом расчета вознаграждения владельцам организации (акци

операм).

онерам), которое устанавливается из нераспределенной прибыли (остаток чистой прибыли после вычета из нее резервов и фондов, предусмотренных законодательством или уставом), и моментом погашения задолженности по дивидендам (выплата через кассу или банк).

Обязательства по авансам полученным. В условиях применения кассового метода признания доходов многие организации предпочитают совмещение отгрузки товаров и оказания услуг с их оплатой (в кассу или чеком). Подобные требования распространяются на «сомнительных дебиторов», которые не всегда своевременно погашают задолженность по оплате поставок. В таких случаях также распространена предварительная оплата через банк. В момент поступления денежных средств на расчетный (или валютный) счет организация продавец (производитель) становится должником перед покупателем (пользователем). Погашение задолженности произойдет только при переходе права собственности на товары или услуги к покупателю или пользователю.

Задолженность по текущей погашаемой части долгосрочных обязательств выводится с целью повышения достоверности определения величины краткосрочных обязательств, подлежащих погашению в текущем отчетном периоде. Допустим, организация получила долгосрочный кредит в $10 000 сроком на 5 лет, погашение которого начинается в отчетном периоде. Тогда $8000 следует показывать в составе долгосрочных обязательств организации, а $2000, приходящиеся на текущий отчетный период, необходимо отразить как краткосрочные обязательства.

Ознакомимся с краткосрочными фактическими начисленными обязательствами. Заработная штата как элемент себестоимости включается в текущие издержки того периода, в котором затраты, связанные с использованием трудовых ресурсов, направленные на получение доходов или увеличение стоимости активов (незавершенное производство, готовая продукция на складе и т.п.), фактически имели место, а не тогда, когда она (зарплата) выплачивается персоналу. До момента погашения задолженности по оплате труда персонала эта задолженность рассматривается как краткосрочное фактическое начисленное обязательство.

Начисления на фонд оплаты труда (Единый социальный налог) включаются в расходы того периода, в котором отражена заработная плата, и до момента перечисления их третьим лицам организация имеет краткосрочное начисленное обязательство по социальному страхованию, пенсионному обеспечению и обязательному медицинскому страхованию.

Проценты в пользу кредитующего банка или финансовой компании также включаются в расходы периода, за который они начислены, хотя обязательства по ним будут удовлетворены в последующем периоде доходы будущих периодов, или отложенные доходы, — денежные средства, полученные авансом, погашение задолженности по которым ожидается в виде отпуска (отгрузки) покупателям готовой продукции или товаров, приобретенных ранее для перепродажи, а также за счет выполнения для заказчиков работ и услуг в течение нескольких смежных периодов в будущем. Так, издательство принимает заказы (и платежи) на подписные издания до начала периода, в котором будет осуществляться поставка журналов. В момент получения платежей денежные средства не считаются доходами, а рассматриваются как обязательства перед получателями, которые в будущем превратятся в доходы фирмы (по мере поставки продукции), тем самым будет погашаться задолженность перед подписчиками.

К краткосрочным оценочным обязательствам, кроме уже перечисленных, относятся резервы предстоящих расходов и платежей. Многие западные фирмы формируют резервный фонд по гарантийным обязательствам. По опыту предшествующих периодов устанавливают возможные затраты на гарантийный ремонт в процентном отношении к выпуску продукции. Это позволяет включать затраты на гарантийный ремонт в расходы периода, а по мере возникновения рекламаций удовлетворять их за счет специально образованного резерва, который до использования по целевому назначению выступает в качестве источника привлеченных средств. Величину отчислений в резерв можно определить только в конце периода, когда установлен объем реализованной продукции.

Текущие обязательства по оплате отпусков. В России до 1992 г. предприятия в обязательном порядке создавали резерв на оплату отпусков рабочих, который формировался за счет включения в расходы отчетного периода (каждого месяца) 1/11 от фактически начисленной суммы заработной платы. Когда через 11 месяцев рабочий получал право на оплачиваемый трудовой отпуск, он выплачивался из соответствующего фонда. до использования резерва на оплату отпусков по назначению аккумулированные в нем суммы вовлекаются в хозяйственный оборот как краткосрочный источник привлеченных средств. С января 1992 г. целесообразность создания резерва на оплату отпусков рабочих определяет само предприятие.

Западные фирмы формируют резерв на оплату отпусков не только рабочих, но и всего персонала.

Краткосрочные обязательства по ремонтному фонду. На многих предприятиях с целью равномерного включения в расходы отчетного периода затрат на ремонт основных средств создают ремонтный фонд. Расчетные суммы, включаемые в издержки и одновременно аккумулируемые в ремонтном фонде, исчисляются согласно смете планируемых на ремонт затрат. Средства ремонтного фонда до использования их по целевому назначению вовлекаются в хозяйственный оборот, тем самым выступают источником привлеченных средств.

Специфическим источником средств предприятия выступает целевое финансирование. Целевое финансирование (или часть средств), использованное не по назначению или неиспользованное вообще, превращается в обязательство, подлежащие возврату).

В бухгалтерском учете можно выделить источники привлеченных средств, приравненные к собственным.

К ним относятся обязательства по:

оплате труда;

пенсионным и социальным обязательствам; налогам из заработной платы;

прочим удержаниям из заработной платы; гарантийным обязательствам;

оплате отпусков;

ремонтному фонду Приведенные обязательства перед третьими лицами хотя и относятся к привлеченным средствам, до момента их целевого погашения могут использоваться экономическим субъектом в хозяйственном обороте как собственные. Например, на предприятиях с недлительным производственным циклом затраты на оплату труда возмещаются при каждой очередной реализации и вовлекаются в хозяйственный оборот. Начисление заработной платы и оформление задолженности по оплате труда осуществляются, как правило, в конце отчетного периода (в России в конце календарного месяца), а выплата (погашение задолженности по оплате труда) — в первой декаде следующего периода. до этого момента предприятие использует в обороте задолженность по оплате труда как предшествующего периода, так и нового.

5.4. Объекты, обеспечивающие производственно хозяйственную и финансовую деятельность: активы организации

Активы организации можно классифицировать по ряду признаков:

долгосрочные и текущие (внеоборотные и оборотные); материальные и неосязаемые;

денежные, неденежные и т.д.

долгосрочные активы.

По времени полезного использования или участия в хозяйственном процессе активы делятся на долгосрочные и текущие. В российском учете приняты понятия «внеоборотные» и «оборотные» активы. Как правило, под внеоборотными активами понимают активы, полезные свойства которых ожидается использовать в течение нескольких лет. К таким активам относят основные средства, капитальные и финансовые вложения, нематериальные активы. Как видим, понятия долгосрочных и внеоборотных активов идентичны. Подобные спорные утверждения подтверждаются и весьма свободным переводом американской литературы. Так, в [8. — С. 196] long -term assets и fixed assets переводятся как внеоборотные активы, которые: «(1) имеют срок полезной службы более одного года; (2) используются в деятельности предприятия; (З) не подлежат перепродаже покупателям» и «в эту группу не включаются земля, предназначенная для продажи, а также здания, не используемые более в процессе производства, которые относятся к долгосрочным вложениям (инвестициям)». Из перевода следует, что долгосрочные вложения выделяются в самостоятельный раздел имущества фирмы, а под внеоборотными активами понимаются только долгосрочные активы функциональной деятельности.

Нам представляется более справедливым все активы, полезные качества которых будут приносить выгоды организации 6олее одного года, именовать долгосрочными. Здесь следует заметить, что деление активов на оборотные и внеоборотные условное: активы функциональной деятельности участвуют в хозяйственном обороте, как и текущие (краткосрочные) активы, а критерием разграничения выступает период полезного эффекта их использования — до или более одного года. Долгосрочные активы объединяют долгосрочные активы функциональной деятельности и долгосрочные вложения.

Долгосрочные активы функциональной деятельности. К названной группе активов относятся долгосрочные материальные (осязаемые) и нематериальные (неосязаемые) активы (табл. 5.3).

В международной практике в состав материальных долгосрочных активов, имеющих физическую натуральную форму, входят недвижимость (земля, здания, сооружения, оборудование), транспортные средства и прочее, а также природные ресурсы. В российском учете аналогичная группировка объектов бухгалтерского наблюдения обобщается понятием «основные средства».

Основные средства — часть имущества, используемая в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации в течение периода, превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев. К основным средствам относятся здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и гiлеменной скот, многолетние насаждения и прочие основные средства.

Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 [6] в составе основных средств учитываются находящиеся в собственности организации земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы). Однако заметим, что законодательно вопрос собственности на землю до настоящего времени не решен.

Отнесение средств труда к амортизируемым основным средствам в российской практике кроме критерия времени (в течение периода, превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он более 12 месяцев) основывается и на стоимостном критерии. В действующей практике учета к амортизируемым основным средствам относятся объекты, существенные по стоимости. Для отнесения объектов к амортизируемым основным средствам Правительством РФ устанавливается лимит. Остальные объекты имущества признаются хозяйственным инвентарем, учитываемым в составе оборотных активов. После их признания в учете в качестве основных средств, их стоимость сразу списывается на текущие затраты. В настоящее время предел существенности для отнесения долгосрочных материальных активов к амортизируемым основным средствам рекомендован в 10 тыс. руб.

Особую разновидность объектов бухгалтерского наблюдения составляют неосязаемые (не имеющие физической формы) активы, которые имеют место как среди текущих, так и среди долгосрочных активов.

К неосязаемым активам относят краткосрочную и долгосрочную дебиторскую задолженность, затраты в расходы будущих периодов, финансовые инвестиции, а также затраты в средства, «не имеющие физической натуральной природы и в большинстве случаев служащие легализацией прав собственников или поддержанием их преимуществ, вытекающих из права собственности» [8. — С. 197]. Такую собственность «нельзя осязать, ощутить, потому что ее субстанция невещественна». Более точно о ней можно сказать, что объекты такой собственности бестелесны.

Согласно ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов» [9] при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве нематериальных необходимо единовременное выполнение следующих условий:

а) отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;

б) возможность идентификации (выделения, отделения организацией от другого имущества);

в) использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

г) использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

д) организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества;

е) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

ж) наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.).

К нематериальным активам могут быть отнесены следующие объекты, отвечающие всем приведенным условиям, — объекты интеллектуальной собственности (исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности) — табл. 5.4:

исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель, на селекционные достижения;

исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;

имущественное право автора или иного правообладателя на топологии

интегральных микросхем;

исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания,

наименование места происхождения товаров.

В составе нематериальных активов учитываются также деловая репутация организации и организационные расходы (издержки, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации).

В состав нематериальных активов не включаются интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду, поскольку они неотделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них.

Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов признан инвентарный объект. Инвентарным объектом нематериальных активов считается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора уступки прав и т.п. Основным признаком, по которому инвентарные объекты нематериальных активов классифицируются, служит выполнение им самостоятельной функции в производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо использовании для управленческих нужд организации.

Нематериальные активы подразделяются на идентифицируемые, стоимость которых может быть установлена индивидуально в момент их приобретения, и неидентифицируемые, стоимость которых может быть определена только в момент приобретения фирмы в результате сделки купли-продажи. К таким активам относится деловая репутация организации (в западной терминологии гудвилл, или цена фирмы).

деловая репутация организации может определяться в виде разницы между покупной ценой организации (как приобретенного имущественного комплекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и принятых организацией обязательств. Положительную деловую репутацию организации следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод, и учитывать в качестве отдельного инвентарного объекта. Отрицательная деловая репутация организации воспринимается как скидка с цены, предоставляемая покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т.п., и она учитывается как доходы будущих периодов.

Для целей бухгалтерского учета величина приобретенной деловой репутации организации определяется расчетным путем как разница между суммой, уплачиваемой продавцу за организацию (учитываемой в виде авансированного капитала собственника), и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу организации на дату ее покупки (приобретения), т.е.:

Деловая репутация = Капитал собственника — (Активы — Обязательства). (5.21)

При приобретении объектов приватизации на аукционе или по конкурсу деловая репутация организации определяется как разница между покупной ценой, уплачиваемой покупателем, и оценочной (начальной) стоимостью проданной организации.

долгосрочные активы функциональной деятельности (основные средства и нематериальные активы) участвуют в производственно-хозяйственном процессе в течение нескольких производственных циклов, перенося свою стоимость на готовый продукт (в бухгалтерском понимании — в расходы отчетного периода) по частям, в виде амортизационных отчислений.

Долгосрочные инвестиции. долгосрочные активы функциональной деятельности (основные средства и нематериальные активы) считаются таковыми с момента утверждения руководителем хозяйственной единицы акта сдачи их в эксплуатацию. До этого момента капитальные затраты на будущие объекты основных средств и нематериальных активов учитываются в составе вложений во внеоборотные активы (незавершенного строительства или неустановленного оборудования).

Долгосрочные финансовые вложения. Ранее рассматривались ценные бумаги, выпускаемые фирмой, как источник экономических ресурсов (имущества) организации: собственных средств — акции; привлеченных облигации и закладные. В данном разделе исследуются акции, облигации и закладные как денежные активы хозяйствующего субъекта. В тех случаях, когда предприятие располагает некоторыми свободными средствами, не задействованными в хозяйственном обороте, оно может осуществить финансовые инвестиции в другие экономические субъекты. К финансовым вложениям относятся инвестиции в уставные капиталы и ценные бумаги других организаций, затраты на приобретение государственных ценных бумаг (например, ГКО), средства, предоставляемые взаймы на территории Российской Федерации и за ее пределами. В зависимости от поставленных целей инвестиции подразделяются на долгосрочные и краткосрочные (текущие). Долгосрочные вложения преследуют цель достижения финансового контроля над организацией, в которую вкладываются инвестиции, или обеспечения стабильных доходов в течение длительного времени (нескольких лет).

долгосрочные инвестиции, как в собственную организацию, так и в сторонние, могут обещать выгоды в будущем (капитальные вложения в незавершенное строительство или неустановленное оборудование) или приносить их в настоящее время (финансовые вложения в другие организации). В любом случае они не расходуются и их стоимость не распределяется по периодам (не амортизируются). Итак, отметим, что в данном контексте именно долгосрочные вложения во внеоборотные активы и финансовые инвестиции в большей степени соответствуют понятию «внеоборотные», а не все долгосрочные активы.

долгосрочные активы в основном относятся к не денежным, исключение составляют финансовые вложения.

Краткосрочные (оборотные) активы (табл. 5.5) подразделяются на денежные и не денежные активы.

Денежные активы включают денежные средства, текущие финансовые

вложения и дебиторскую задолженность.

Денежные средства — финансовые ресурсы в кассе, на счетах в банке (в том числе валютных), в денежных почтовых переводах (направленных в адрес хозяйственной единицы), предназначенные для покрытия затрат. В западном учете все перечисленные средства учитываются как единая статья «Денежная наличность».

Краткосрочные вложения ориентированы на временно образовавшиеся свободные средства, которые в недалеком будущем потребуются для вовлечения в хозяйственный оборот собственного предприятия.

Денежные средства на депозитных счетах. Хозяйствующий субъект может положить свободные денежные средства на депозитный счет. Такие вклады отличаются оговоренным сроком хранения (срочный вклад) и более высоким процентом вознаграждения (зависит от длительности действия депозитного договора), чем вклады на расчетном счете (при хранении денежных средств на таких счетах часто проценты не начисляются вообще).

Организация может инвестировать денежные средства в сберегательный банк, контроль над деятельностью которого осуществляет государство, выступающее гарантом сохранности средств, начисленного вознаграждения и их возврата владельцу.

Начисляемые сберегательным банком проценты, как правило, в странах со стабильной экономикой соответствуют темпу роста инфляции, а в государствах, экономика которых потрясена кризисными явлениями, характеризуется нестабильностью и высоким темпом роста инфляции (например, Россия и другие страны СНГ), и того ниже. В этой связи многие организации предпочитают рисковать своими вкладами и инвестируют временно свободную денежную наличность в коммерческие банки, предоставляющие организациям-вкладчикам более высокие проценты по вкладам, чем сберегательный банк.

Текущие рыночные ценные бумаги. Когда хозяйственная единица имеет временно образовавшиеся свободные средства, она может не только вкладывать их на депозиты, но и приобретать на них рыночные ценные бумаги, если они способны принести доход более высокий, чем хранение на депозитных счетах. Следовательно, в текущих финансовых вложениях учитываются ценные бумаги, которые выпущены другими организациями, приобретенные хозяйствующим субъектом с целью получения высоких доходов.

Текущая дебиторская задолженность возникает вследствие отпуска оптовым и розничным покупателям товаров и оказания услуг пользователям в ходе выполнения договорных обязательств без предварительной оплаты на условиях погашения долга покупателем в оговоренные сроки. Такую задолженность еще называют средствами в расчетах. Если срок погашения дебиторской задолженности не превышает один год, то она учитывается отдельно от дебиторской задолженности, срок погашения которой превышает один год, но в составе текущих активов. Расчеты с покупателями и заказчиками учитываются по двум основным направлениям:

в виде счетов, выставленных за товары и услуги, право собственности на которые перешло к покупателям или заказчикам (в западной терминологии — счета к получению);

по векселям, полученным от покупателей или заказчиков.

Текущая дебиторская задолженность относится к неосязаемым активам. Поступление средств по обязательствам покупателей и прочих должников – событие вероятностное. В российском учёте при положительном исходе сумма, ожидаемая к получению, совпадает с реальным поступлением денежных средств в кассу или на счета организации в банке. В западном учете она может оказаться несколько ниже ожидаемой к получению за счет предоставленных покупателям скидок при реализации товаров в кредит с отсрочкой платежа.

Авансы выданные – текущий денежный актив, который в ближайшее время превратится в материальные или неосязаемые активы, полученные услуги или, при невыполнении поставщиком или производителем услуг договорных обязательств, возвратится в виде денежных средств на счет в банке или в кассу.

Не денежные активы включают материально-производственные запасы (в западном учете их называют товарные запасы) и расходы будущих периодов. В соответствии [10] материально-производственные запасы – часть имущества, применяемая при производстве продукции, выполнении работ и оказании услуг, предназначенных для продажи (производственные запасы, товары, готовая продукция), или используемая для управленческих нужд организации (хозяйственный инвентарь).

Готовая продукция – часть материально-производственных запасов организации, предназначенная для продажи, считающаяся конечным результатом производственного процесса, законченная обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которой соответствуют условиям договора.

Товары - часть материально-производственных запасов организации, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц и предназначенных для продажи.

Производственные запасы – предметы труда, обеспечивающие вместе со средствами труда и рабочей силой производственный процесс предприятия, в котором они используются однократно. В зависимости от роли, которую играют производственные запасы в производственном процессе, их можно классифицировать следующим образом:

сырьё и основные материалы;

вспомогательные материалы;

покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия;

возвратные материалы (отходы);

тара и тарные материалы;

топливо;

запасные части;

хозяйственный инвентарь.

Продукция (работы), не прошедшая всех стадий (фаз, пределов), предусмотренных технологическим процессом, а также изделия, неукомплектованные, не прошедшие испытания и технической приёмки, относятся к незавершённому производству.

Расходы будущих периодов представляют собой определённые текущие активы неосязаемого характера, полезность которых закончится в обозримом будущем (отдельные затраты, связанные с освоением производства и подготовкой кадров, в западном учете — страховка и т.д.). В момент постановки на учет данная статья представляет затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам. Расходы будущих периодов подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) в течение периода, к которому они относятся.

Контрольные вопросы к главе 5.

Укажите номер правильного ответа.

1. Какое уравнение двойственности отражает суть предприятия

а) Активы = Собственный капитал;

б) Активы — Обязательства = Собственный капитал;

в) Активы = Собственный капитал + Обязательства.

2. Капитальное уравнение двойственности считается постулатом

а) О. Шмаленбаха;

б) И. Шера;

в) Ф. Ляйтнера.

З. Формальное уравнение двойственности в российском учете имеет вид

а) Активы = Собственный капитал + Обязательства;

б) Активы — Обязательства = Собственный капитал;

в) Активы + Расходы = Собственный капитал + Обязательства + Доходы.

4. Может ли организация осуществлять производственно-хозяйственную и финансовую деятельность без привлечения заемного капитала

а) да;

б) нет;

в) в зависимости от организационно-правовой формы предприятия.

5. Какие характеристики применяются в российском учете при определении сущности актива

а) экономические;

б) юридические;

в) экономические и юридические.

6. Перечислите, какой вид имеет в западном учете уравнение двойственности

а) Активы = Собственный капитал + Обязательства;

б) Активы = Пассивы;

в) Активы — Обязательства = Собственный капитал;

г) Активы = Пассивы + Собственный капитал.

7. В российском учете под пассивом понимают

а) собственный капитал;

б) кредиторскую задолженность;

в) собственный капитал и кредиторскую задолженность.

8. Собственный капитал состоит из

а) первоначально инвестированного капитала;

б) долевого финансирования;

в) первоначально инвестированного капитала, добавочного капитала, реинвестированного капитала;

г) заработанного капитала и добавочного капитала.

9. По характеру возникновения краткосрочные обязательства подразделяются на

а) фактические и оценочные;

б) условные и фактические;

в) документальные, фактические и оценочные;

г) условные, фактические и оценочные;

д) начисленные, условные и фактические.

10. Включаются ли условные обязательства в основную бухгалтерскую информационную совокупность

а) нет;

б) да;

в) в зависимости от вида уставных обязательств.

11. Накапливаются ли в течение отчетного периода на бухгалтерсквх счетах на- численные фактические обязательства

а) да;

б) нет;

в) в зависимости от вида начисленных обязательств.

12. Точная сумма оценочных обязательств определяется

а) до составления финансовой отчетности;

б) в момент составления финансовой отчетности;

в) после составления финансовой отчетности.

13. Под условными обязательствами понимают

а) несуществующие потенциальные обязательства;

б) реальные фактические обязательства;

в) оценочные обязательства.

14. По характеру возникновения долгосрочные обязательства считаются

а) оценочными;

б) условными;

в) фактическими документальными;

г) фактическими начисленными.

15. К неосязаемым активам относятся

а) основные средства и расходы будущих периодов;

б) нематериальные активы и основные средства;

в) дебиторская задолженность, материалы и незавершенное производство; г) расходы будущих периодов, нематериальные активы и дебиторская задолженность.

16. Стоимость неидентифицируемых нематериальных активов определяется

а) в момент приобретения фирмы в результате сделки купли-продажи;

б) индивидуально в момент их приобретения;

в) в зависимости от ситуации.

17. К экономически контролируемому относится имущество

а) принадлежащее предприятию на праве собственности;

б) не принадлежащее предприятию на праве собственности;

в) принадлежащее предприятию на праве собственности и депозитное имущество.

18. В российском учете оборудование, полученное в капитализируемый лизинг,

относится

а) к активам организации;

б) к депозитному имуществу;

в) в зависимости от условий договора или к активам, или к депозитному имуществу.

19. Какой из перечисленных видов контролируемого имущества принадлежит предприятию на праве собственности, но не считается активом

а) полученное в капитализируемый лизинг;

б) полученное в некапитализируемый лизинг;

в) переданное в капитализируемый лизинг;

г) переданное в некапитализируемый лизинг;

д) депозитное имущество.

20. Депозитное имущество

а) включается в основную бухгалтерскую информационную совокупность;

б) не включается в основную бухгалтерскую информационную совокупность;

в) в зависимости от вида депонируемого имущества либо включается, либо нет в основную бухгалтерскую информационную совокупность.

Библиография

1. Международные стандарты финансовой отчетности. Комитет по международным стандартам финансовой отчетности: Пер. Тарусина В,И. / Ред. коллегия:

А.С. Бакаев, Л.В. Горбатова, ТБ. Крылова, М.В. Мельник, В.Ф. Палий,

Л.З. Шнейдман. — М.: Аскери, 1999.

2. Энтони Р., Рис Дж. Учет: ситуации и примеры. — М.: Финансы и статистика, 1993.

4. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика предприятия» (ПБУ 1/98): Утверждено приказом Минфина РФ от 01.12.98 г.! бОи (в ред. от 30.12.99 г.).

5. Соколов Я.В., Ковалев В.В. О некоторых заблуждениях западных специалистов в оценке бухгалтерского учета в России 1/ Бухгалтерский учет. — 1995. — Ь 3.

6. Положение по бухгалтерскому учету <(Учет основных средств» (ПБУ 6/01):

Утверждено приказом Минфина РФ от 30.03.0 1 г. Ь(i 26н.

7. Мэiвьюс М.Р., Перера М.Х.Б. Теория бухгалтерского учета. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1999.

8. Нидлз Б., Андерсон Х, Кол дуэлл Д. Принципы бухгалтерского учета. — М.:

Финансьт и статистика, 1993.

9. Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальньих активов» (ПБУ

14/2000). Утверждено приказом Минфина РФ от 16.10.2000 г. I 91н.

10. Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01): Утверждено приказом Минфина РФ от 09.06.01 г.

142 44н.