Состав финансовой отчётности (ФО), её качественные характеристики, основные элементы ФО. Понятие поддержания капитала

Концептуальные основы формирования бухгалтерской отчетности существуют практически во всех странах: в США действуют Положения о концепциях финансового учета, в Великобритании - Положения о принципах, в России - Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России.

Принципы составления финансовой отчетности, в соответствии с МСФО, подразделяются на 2 группы:

- основополагающие допущения;

- качественные характеристики финансовой отчетности.

Основополагающие допущения состоят из двух базовых принципов:

- учета по методу начисления;

- непрерывности деятельности предприятия.

Качественные характеристики определяются четырьмя основными атрибутами отчетности, делающими ее полезной для пользователей:

- понятностью;

- уместностью;

- надежностью;

- сопоставимостью.

Уместность связана с существенностью. Информация считается существенной, если ее отсутствие или искажение может отрицательно повлиять на информативность финансовой отчетности и ввести в заблуждение пользователей, принимающих экономические решения в отношении предприятия. Существенность не является основной качественной характеристикой, поскольку определяет лишь порог или точку отсчета для отражения уместной информации.

Необходимо также отметить, что точных количественных критериев существенности в МСФО не существует, хотя в отдельных положениях утверждается, что статьи, превышающие 5% итога по данному отчёту, следует рассматривать как существенные.

Надежность обеспечивается выполнением пяти характеристик:

- правдивое представление;

- преобладание сущности над формой;

- нейтральность;

- осмотрительность;

- полнота.

МСФО определяют ограничения в применении принципов уместности и надёжности при подготовке финансовой отчётности:

- своевременность;

- баланс между затратами и выгодами;

- баланс между качественными характеристиками.

Согласно п 7. МСФО 1, финансовая отчётность представляет собой структурированное представление финансового положения и операций, осуществляемых компанией. Цель финансовой отчётности общего назначения – представление информации о финансовом положении, финансовых результатах деятельности и движении денежных средств компании, полезной для широкого круга пользователей при принятии экономических решений.

Согласно МСФО, пользователи финансовой отчётности всегда внешние и подразделяются на:

- инвесторов, вкладывающих капитал в компанию;

- работников, нуждающихся в информации о стабильности и прибыльности своих нанимателей;

- кредиторов, заинтересованных в информации, позволяющей определить риск в отношении возвратакредитов;

- поставщиков, нуждающихся в информации о погашении задолженности их дебиторов в срок;

- правительство, нуждающееся в информации для определения налоговой политики, размера национального дохода и т. д.;

- общественность, интересующуюся разнообразной информацией о деятельности компании.

МСФО не устанавливают компаниям отчётную дату: начало и окончание финансового года выбирается компаниями самостоятельно (например, крупнейшие мировые аудиторские фирмы начинают финансовый год 1 августа и заканчивают 31 июля). Кроме того, в п. 49 МСФО 1 отмечается, что отчётность должна предоставляться минимум ежегодно.

По МСФО к элементам, характеризующим финансовое положение, относятся:

- активы;

- обязательства;

- капитал.

Информация об активах, обязательствах и капитале отражается в бухгалтерском балансе. В главе МСФО "Принципы…" приводятся определения и трактовки данных элементов; при этом используется балансовый подход к оценке значимости отдельных форм финансовой отчётности, при котором приоритет отдан балансу, а не отчёту о прибылях и убытках.

Активами признаются ресурсы и имущество компании, удовлетворяющее трём условиям:

1) они должны контролироваться компанией;

2) они должны принадлежать компании в результате событий прошлых периодов;

3) они должны обеспечит компании получение экономических выгод в будущем (поступление денежных средств или их эквивалентов или экономия денежных средств или их эквивалентов).

МСФО также выделяет два критерия отнесения объекта учёта к элементам финансовой отчётности:

1) существует вероятность того, что любая будущая экономическая выгода, связанная с объектом, будет получена или утрачена;

2) объект может быть надёжно оценён.

Если выполняются оба условия, то имущество признаётся в балансе активом. Если использование имущества не обеспечивает компании будущих экономических выгод, оно представляется в отчёте о прибылях и убытках как убытки или расходы периода. Если не выполняются оба условия, то информация раскрывается в примечаниях к финансовой отчётности.

Будущая экономическая выгода, заключенная в активе, может реализоваться разными путями. Например, актив может быть использован отдельно или в сочетании с другими активами при производстве товаров и услуг, продаваемых предприятием; обменен на другие активы; использован для погашения обязательства; распределен среди собственников предприятия. Сами денежные средства и их эквиваленты также являются активами.

Многие активы, например основные средства, имеют физическую форму, но она не является определяющей для существования актива. Так, патенты и авторские права являются активами, если от них можно уверенно ожидать приток экономической выгоды в будущем.

Обязательства представляют собой текущую задолженность компании, возникающую из событий прошлых периодов, урегулирование которой приведет к оттоку из компании ресурсов, содержащих экономическую выгоду.

Важнейшей характеристикой обязательства является то, что компания имеет текущую задолженность. Обязательства могут быть юридически обязательными, как, положим, суммы, выплачиваемые за товары и полученные услуги, или возникать из деловой практики (неюридические обязательства), примером чему может служить гарантийное обслуживание после истечения гарантийного срока эксплуатации.

Урегулирование обязательства может осуществляться несколькими способами:

- выплатой денежных средств;

- передачей других активов;

- предоставлением услуг;

- заменой одного обязательства другим;

- переводом обязательства в капитал;

- отказом кредитора от своих прав или утратой их по разным причинам.

Обязательства представляются в балансе как кредиторская задолженность в том случае, когда их урегулирование приведёт к оттоку будущих экономических выгод компании (таковыми являются юридические обязательства) (выполняются два критерия отнесения объекта учёта к элементам финансовой отчётности).

Иногда обязательства могут быть измерены в большой степени приближенно. Некоторые предприятия в пределах сумм таких обязательств формируют резервы, например, на обеспечение выплат по существующим гарантийным обязательствам, на покрытие пенсионных обязательств. Если сумма будущих обязательств не очевидна и у компании нет полной уверенности в том, что необходимость исполнения обязательства наступит в будущем, такого рада задолженность в балансе признаётся, но не в качестве обязательств, а как резервы компании (не соблюдается второй критерий отнесения объекта учёта к элементам финансовой отчётности).

При не соблюдении двух критериев отнесения объекта учёта к элементам финансовой отчётности информация об обязательствах раскрывается в примечаниях к финансовой отчётности.

Капитал определяется как часть активов компании, остающаяся после вычета всех ее обязательств; иначе говоря, капитал характеризует величину чистых активов компании.

Капитал состоит из ряда составляющих, которые отражаются в балансе компании раздельно:

- средства, внесённые акционерами;

- нераспределённая прибыль;

- резервы, сформированные за счёт прибыли;

- резервы, представляющие корректировки, обеспечивающие поддержание капитала.

Экономическая сущность капитала может раскрываться двояко: с помощью финансовой и физической концепций.

Согласно финансовой концепции капитал рассматривается как денежная величина чистых активов предприятия и адекватен инвестированным денежным средствам собственников или инвесторов.

В соответствии с физической концепцией сущность капитала состоит в операционной способности или производственной мощности предприятия; чистые активы характеризуются физической производительностью, например, выпуском определенного количества единиц продукции в день.

Выбор соответствующей концепции капитала определяется информационными потребностями пользователей финансовой отчетности.

Концепция поддержания капитала определяет условия сохранения капитала и дает ориентир для признания и измерения прибыли. Капитал сохраняется (поддерживается) в том случае, если совпадают его величины в конце и начале отчетного периода. Сумма превышения величины капитала в конце отчетного периода по сравнению с началом считается прибылью. В зависимости от выбранной концепции капитала различаются финансовая и физическая концепции поддержания капитала.

Согласно финансовой концепции поддержания капитал сохраняется в том случае, когда совпадают денежные оценки величины чистых активов в конце и начале отчетного периода. При этом не учитываются вклады, внесенные владельцами предприятия, и выплаченные им дивиденды. Прибыль считается полученной, если денежная сумма чистых активов в конце периода после вычета вкладов владельцев и выплаченных им дивидендов в течение периода превышает денежную сумму чистых активов в начале периода.

В соответствии с физической концепцией поддержания капитал сохраняется, если в конце и начале отчетного периода предприятие имеет одинаковую производственную мощность или операционную способность. Прибыль считается полученной, если физическая производительность (операционная способность) или ресурсы, необходимые для достижения этой способности, в конце периода после вычета сумм, внесенных или выплаченных владельцам в течение периода, превышают физическую производительность в начале периода.

В Концепции развития бухгалтерского учёта и отчётности в РФ приводятся критерии признания элементов финансовой отчётности, совпадающие с критериями, изложенными в Принципах подготовки и составления финансовой отчётности МСФО. Критерии признания в бухгалтерском балансе активов и обязательств в Концепции также совпадают с критериями признания МСФО, однако порядок признания капитала не регламентируется вследствие отсутствия самой концепции капитала и его поддержания.

Кроме того, в российских стандартах учёта до сих пор не определены понятия активов и обязательств организации; их сущность раскрывается через соответствующие статьи актива и пассива бухгалтерского баланса.

Элементами, отражающими финансовые результаты предприятия, являются доходы и расходы. Концепции экономических категорий "доходы" и "расходы" предприятия формулируются в главе МСФО "Принципы…". В России они раскрыты в Концепции бухгалтерского учета, а также в Положениях по бухгалтерскому учету: ПБУ 9/99 "Доходы организации" и ПБУ 10/99 "Расходы организации".

Согласно МСФО, доход представляет собой приращение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме притока или увеличения активов или уменьшения обязательств, что выражается в увеличении капитала, не связанного с вкладами участников акционерного капитала. Доходы делятся на два класса:

- доходы от обычной деятельности;

- прочие доходы.

Доход от обычной деятельности носит название "выручка" и образуется в процессе регулярной деятельности предприятия в различных видах: в виде доходов от продажи продуктов труда; в суммах полученных вознаграждений, процентов, дивидендов; в виде роялти и арендной платы.

Прочие доходы представляют собой нерегулярные, случайные доходы, которые могут иметь место или отсутствовать в деятельности предприятия. К ним относятся, например, доходы от продажи основных средств, запасов, положительные курсовые разницы, полученные штрафы и неустойки. МСФО отмечает условный характер отнесения доходов к той или иной группе в зависимости от конкретной деятельности предприятия и единый характер различных статей доходов по экономической природе, так как все они представляют собой увеличение экономических выгод.

Факт включения доходов в финансовую отчетность называется " признанием дохода ". Необходимость проверки критерия признания дохода обусловлена неопределенностью увеличения экономических выгод в конкретной ситуации. Критерий признания дохода по МСФО заключается в том, что доход признается в отчете о прибылях и убытках, если возникает увеличение будущих экономических выгод, связанных с увеличением активов или уменьшением обязательств, которые могут быть надежно измерены.

Согласно МСФО, расход представляет собой уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме оттока или истощения активов или увеличения обязательств, ведущих к уменьшению капитала, не связанных с его распределением между участниками акционерного капитала; расходы компании подразделяются на:

- расходы от обычной деятельности;

- расходы (убытки) от видов деятельности, отличных от обычной - могут возникать или отсутствовать в процессе деятельности предприятия.

Расходы по обычной деятельности включают в себя такие расходы, как: себестоимость продаж, заработная плата, амортизация.

Расходы от деятельности, отличных от обычной представляют собой потери, возникшие при реализации основных средств или других активов, в случае изменения курса обмена валюты, в результате стихийных бедствий.

Однако при разграничении статей расходов МСФО отмечается их единый характер по экономической природе, так как все они представляют собой уменьшение экономических выгод.

Факт включения расхода в финансовую отчетность называется " признанием расхода ". Необходимость проверки критерия признания расхода обусловлена неопределенностью уменьшения экономических выгод в конкретной ситуации. Критерий признания расхода по МСФО состоит в том, что расход признается в отчете о прибылях и убытках, если возникает уменьшение в будущих экономических выгодах, связанных с уменьшением актива или увеличением обязательства, которые могут быть надежно измерены.

Т. о., элементы финансовой отчётности признаются встречно: признание доходов происходит одновременно с признанием увеличения актива или уменьшения обязательства (или сочетание этих двух событий); признание расходов – одновременно с признанием увеличения обязательств или уменьшения активов (или сочетание этих двух событий).

Существуют прочие ограничения признания активов и обязательств в отчётности. Так, актив не следует признавать в балансе, если экономические выгоды, с ним связанные, не поступили в компанию в течение отчётного периода (затраты, связанные с этим активом, следует отражать как расходы в отчёте о прибылях и убытках). Обязательства по запасам, заказанным, но не полученным компанией, также не принято отражать в финансовой отчётности.

МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» устанавливает:

1) общие правила для представления финансовой отчетности;

2) рекомендации по ее структуре;

3) минимальные требования к содержанию;

4) рекомендации по ее соответствию стандартам и возможным отклонениям от МСФО.

Руководство компании должно принимать во внимание все общие правила представления отчетности, изложенные в стандарте. Прежде всего, отчетность должна быть представлена в соответствии с требованиями всех МСФО, и этот факт должен быть раскрыт. Отклонение от МСФО позволяется только в том случае, когда применение стандартов может ввести в заблуждение пользователей финансовой отчетности. При этом необходимо детальное указание любого отклонения. При отсутствии в МСФО конкретного требования компания сама разрабатывает политику, обеспечивающую предоставление уместной и надежной информации. Метод начисления используется при подготовке всех видов финансовой отчетности за исключением отчета о движении денежных средств.

Представление и классификация статей в финансовой отчетности должны сохраняться от одного периода к другому, кроме тех случаев, когда изменение приводит к более качественному представлению информации либо данное изменение требуется в соответствии с МСФО.

Отчетность должна представляться своевременно (в течение шести месяцев после отчетной даты) и как минимум один раз в год, хотя некоторые компании представляют ее за период, исчисляемый неделями. В этом случае отчетный период составит 52 недели, то есть 364, а не 365 дней, как это имеет место в календарном году. Однако такое отклонение от календарного года признается несущественным и считается по МСФО обычным периодом, равным году.

В исключительных случаях период, за который представляется отчетность, может быть продолжительнее или короче, чем один год. Это может иметь место, например, при приобретении одной компанией другой компании с иной отчетной датой. В этом случае в отчетности необходимо указать причину использования периода, отличающегося от одного года, и указать на тот факт, что сравнительные суммы для отчетов о прибылях и убытках, изменениях капитала и движении денежных средств несопоставимы.

Сравнительная информация раскрывается в отношении предшествующего периода для всей числовой информации финансовой отчетности. Она должна быть включена в обзорную и описательную информацию, только когда это уместно для понимания отчетности за текущий период. При изменении классификации статей сравнительные показатели реклассифицируются с указанием характера, суммы и причин переклассификации.

В соответствии с МСФО 1 формы отчетности должны обеспечивать структурированное представление о финансовом положении, операциях и результатах деятельности организации. Поскольку, как уже отмечалось ранее, финансовое положение организации характеризуется активами, обязательствами и капиталом, а финансовые результаты - доходами и расходами, финансовая отчетность должна содержать формы, обеспечивающие информацию относительно:

- активов;

- обязательств;

- капитала;

- доходов;

- расходов.

Бухгалтерский учет доходов и расходов обеспечивает информацию о финансовых результатах:

- прибылях;

- убытках.

При отражении активов особое значение в МСФО 1 придается информации, характеризующей движение денежных средств.

Согласно МСФО 1 "Представление финансовой отчётности" полный комплект финансовой отчетности включает: