Бухгалтерский учет. При заключении бартерного договора каждая его сторона выступает в роли продавца и покупателя

При заключении бартерного договора каждая его сторона выступает в роли продавца и покупателя. Поэтому бухгалтерский учет по бартерному договору - это сочетание методики учета приобретения импортных товаров и реализации экспортных товаров.

При этом принципиальное значение для организации учета имеет оценка обмениваемых товаров и определение перехода права собственности.

Для определения цены реализации и цены приобретения обратимся к нормативным документам.

В ПБУ 9/99 "Доходы организации" в пункте 6.3 указано, что величина поступления или дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств не денежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению. Стоимость товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

Это означает, что выручка по бартерному договору начисляется по стоимости товаров, подлежащих получению от иностранного поставщика. Стоимость этих товаров определяется исходя из условий внешнеторгового контракта.

Рассмотрим, как определяется цена приобретенных товаров.

В ПБУ 5/98 "Учет материально-производственных запасов" и ПБУ 6/01 "Учет основных средств" определено, что фактическая стоимость материально-производственных запасов (первоначальная стоимость основных средств), приобретенных в обмен на другое имущество, определяется исходя из стоимости имущества, переданного организацией. Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

По нашему мнению, такой ценой следует признать цену передаваемого имущества, указанную сторонами в договоре.

В соответствии с приведенными нормативными документами, полученные товары следует оприходовать по цене передаваемых товаров, указанной во внешнеторговом договоре. Выручку, как мы говорили выше, следует отражать по цене полученных товаров, указанной во внешнеторговом договоре.

Таким образом, если стороны осуществляют равноценный обмен, то есть на полученные и переданные товары установлена одинаковая цена, то величина дебиторской и кредиторской задолженности в учете у каждого участника сделки совпадут.

Рассмотрим порядок перехода права собственности. На практике встречаются два варианта перехода права собственности при бартерном договоре.

Согласно первому, право собственности переходит к стороне бартерного договора после того, как контрагент исполнил свои обязательства по поставке товаров и риск случайной гибели перешел от поставщика к покупателю товаров. Напоминаем, что переход риска случайной гибели товаров определяется по Международным правилам толкования торговых терминов Инкотермс.

Когда в бартерном договоре предусмотрен такой порядок перехода права собственности, то импортные товары принимаются к учету на дату перехода риска случайной гибели от иностранного продавца к российскому покупателю, а списание экспортных товаров и начисление выручки должно быть отражено на дату перехода риска от российского поставщика к иностранному покупателю.

Например, в бартерном договоре указано: "Иностранный поставщик обязуется поставить товары на условиях FCA - международный авиапорт в Берлине. Российский поставщик обязуется поставить товар на условиях FCA - международный авиапорт в Москве. Право собственности на обмениваемые товары возникает в момент перехода риска случайной гибели в соответствии с указанными терминами Инкотермс". Термин FCA означает, что риск случайной гибели переходит в момент сдачи товаров перевозчику в указанном сторонами пункте. Следовательно, оприходование импортных товаров производится на дату сдачи товаров в авиапорту в Берлине, а списание экспортных товаров и начисление выручки отражается на дату отгрузки товаров авиаперевозчику в Москве.

Как правило, эти даты не совпадают между собой. Поэтому в учете либо оприходование импортных товаров предшествует списанию экспортных, либо реализация экспортных товаров предшествует оприходованию импортных товаров.

Бухгалтерский учет в этом случае ведется так же, как у продавца экспортных и покупателя импортных товаров.

При втором варианте право собственности переходит после исполнения обязательств по поставке товаров обеими сторонами. Поэтому в учете оприходование импортных товаров и списание экспортных производится одновременно по более поздней дате отгрузки.

Например, в бартерном договоре использована следующая формулировка: "Экспортные и импортные товары поставляются на условиях FCA - авиапорт отгрузки. Право собственности на товары передается обеими сторонами в момент перехода риска случайной гибели по более поздней отгрузке".

Однако, как мы указывали в предыдущих главах, такие условия контракта создают дополнительные вопросы по учету и налогообложению в случае гибели или утери товаров, находящихся в пути. Предположим, что импортные товары отгружены авиаперевозчику, следовательно, по термину Инкотермс риск случайной гибели перешел на импортера. Однако экспортные товары еще не отгружены. Поэтому на баланс импортные товары не принимаются. Если в этот промежуток времени импортные товары будут повреждены, то неясно, за счет каких источников следует отразить убытки от повреждения этих товаров.

В этой связи в бартерном договоре мы рекомендуем все-таки предусматривать отдельно переход права собственности на импортные и экспортные товары в соответствии с выбранными условиями поставки Инкотермс.

И все же рассмотрим порядок учета бартерных операций в том случае, если в договоре право собственности переходит после исполнения обязательств по поставке товаров обеими сторонами.

В этом случае бухгалтерский учет зависит от того, кто из сторон контракта первый выполнил обязательства по поставке товаров.

Предположим, что первым обязательства по поставке выполнил иностранный поставщик. В этом случае у российского контрагента отражаются следующие бухгалтерские записи.

Дебет 002

- на основании транспортных накладных, подтверждающих переход риска случайной гибели, оприходованы импортные товары;

Дебет 07, 08, 10, 15, 41 Кредит 60

- на основании ГТД, транспортных накладных, счетов начислены расходы, связанные с приобретением импортных товаров;

Дебет 07, 08, 10, 15, 41 Кредит 76

- на основании ГТД начислен акциз, подлежащий уплате на таможне;

Дебет 19 Кредит 76

- на основании ГТД начислен НДС, подлежащий уплате на таможне.

Следует отметить, что сумма НДС, уплаченная на таможне, не может быть принята к вычету, пока импортные товары не будут оприходованы на баланс.

Дебет 40, 41 Кредит 45

- на основании транспортных накладных отгружены экспортные товары перевозчику;

Дебет 44 Кредит 60, 76

- на основании ГТД, транспортных накладных, счетов начислены расходы, связанные с реализацией экспортных товаров.

На дату перехода риска случайной гибели экспортных товаров, то есть на дату перехода права собственности по бартерному договору, в учете делаются следующие записи:

Дебет 62 Кредит 90

- на основании транспортных накладных начислена выручка в сумме, указанной в бартерном договоре;

Дебет 90 Кредит 45

- списана фактическая стоимость реализованных экспортных товаров;

Дебет 07, 08, 10, 12, 15, 41 Кредит 60

- оприходованы импортные товары по стоимости переданных экспортных товаров;

Дебет 60 Кредит 62

- взаимно погашена задолженность по бартерному договору.

Следует отметить, что в данном случае курсовые разницы в учете у российского контрагента не отражаются, так как дебиторская и кредиторская задолженность начисляются и гасятся в один день.

Дебет 68 Кредит 19

- принят к вычету НДС, оплаченный на таможне и относящийся к оприходованным импортным товарам.

По окончании месяца отражается финансовый результат от реализации экспортных товаров.

Дебет 90 Кредит 44, 23, 25, 26

- списаны расходы (в зависимости от метода, принятого в учетной политике);

Дебет (Кредит) 90 Кредит (Дебет) 99

- определен финансовый результат от реализации экспортных товаров.

Теперь рассмотрим порядок учета, когда первым обязательства по поставке товаров выполнил российский поставщик.

Дебет 45 Кредит 40, 41

- на основании транспортных накладных экспортные товары отгружены перевозчику.

На счете 45 "Товары отгруженные" экспортные товары должны числиться до тех пор, пока иностранный поставщик не выполнит свои обязанности по поставке товаров российской стороне и не предъявит соответствующие документы.

Дебет 44 Кредит 60, 76

- на основании ГТД, транспортных накладных, счетов начислены расходы, связанные с реализацией экспортных товаров.

На основании транспортных накладных, представленных иностранным поставщиком отражается оприходование импортных товаров.

Дебет 07, 08, 10, 15, 41 Кредит 60

- на дату перехода риска случайной гибели к российской стороне оприходованы импортные товары по стоимости переданных в обмен товарно-материальных ценностей.

Одновременно отражается реализация экспортных товаров.

Дебет 62 Кредит 90

- начислена выручка по стоимости полученных товаров;

Дебет 90 Кредит 45

- списана фактическая стоимость реализованных экспортных товаров;

Дебет 60 Кредит 62

- взаимно погашена задолженность по бартерному договору.

Далее в бухгалтерском учете отражаются расходы, связанные с приобретением импортных товаров.

Дебет 07, 08, 10, 12, 15, 41 Кредит 60, 76

- в фактическую стоимость импортных товаров включены таможенные платежи и прочие расходы, связанные с их доставкой;

Дебет 19 Кредит 76

- на основании ГТД начислен НДС, подлежащий уплате на таможне;

Дебет 19 Кредит 76

- на основании ГТД начислен акциз, подлежащий уплате на таможне;

Дебет 68 Кредит 19

- принят к вычету НДС после фактической уплаты таможенных платежей.

По окончании месяца отражается финансовый результат от реализации экспортных товаров.

Дебет 99 Кредит 44

- списаны расходы (в соответствии с принятым методом в учетной политике);

Дебет (Кредит) 90 Кредит (Дебет) 99

- определен финансовый результат от реализации экспортных товаров.