Методические указания. Налог на прибыль регулируется 25 гл

Налог на прибыль регулируется 25 гл. Налогового кодекса РФ.

Согласно ст. 246 НК РФ плательщиками налога являются:

– российские организации;

– иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ и получающие доходы от источников в РФ.

Не являются плательщиками налога на прибыль предприятия, применяющие упрощенную систему налогообложения; организации, перешедшие на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, организации, перешедшие на уплату единого сельскохозяйственного налога. Также, согласно ст. 274 НК РФ организации, получающие доход от игорного бизнеса, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не учитывают доходы и расходы, относящиеся к игорному бизнесу. Для этого организации ведут обособленный учет по деятельности, связанной с игорным бизнесом.

Объектом налогообложения является прибыль организации. Прибыль организаций определяется как доходы, уменьшенные на величину экономически обоснованных и документально подтвержденных расходов.

Доходы, учитываемые при налогообложении прибыли. Налогооблагаемые доходы организации необходимо определять на основании первичных документов и документов налогового учета. При этом из суммы доходов вычитывают косвенные налоги (НДС, акцизы). Все доходы организации делятся в соответствии со ст. 248 НК на два вида:

– доходы от реализации;

– внереализационные доходы.

В целях налогообложения считается, что стоимость всех реализуемых товаров (работ, услуг) соответствует их рыночной цене, определяемой в соответствии со ст. 105.3 НК РФ. Учитываются доходы, полученные как в денежном, так и в натуральном выражении.

Расходы, учитываемые при налогообложении прибыли разделяют на две группы:

1. Расходы, связанные с производством и реализацией;

2. Внереализационные расходы.

Расходы, связанные с производством и реализацией группируются по следующим элементам: материальные расходы; расходы на оплату труда; суммы начисленной амортизации; прочие расходы.

Перечень расходов не является закрытым. Единственное условие – они должны быть экономически оправданны и подтверждены первичными документами (актами, накладными, товарными чеками и т.д.).

Амортизируемым признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 руб.

Кроме того, амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в арендуемые объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.

В целях налогообложения суще­ствуют два метода начисления амортизации: линейный и нелинейный.

Способы начисления амортизации. Существуют различия в способах начисления амортизации в целях бухгалтерского учета и в целях налогового учета. Для бухгалтерского учета существует 4 способа начисления амортизации, в целях налогового учета два: линейный и нелинейный.

Выбранный метод начисления амортизации следует закрепить в учетной политике. Переход с линейного метода на нелинейный возможен с начала нового года. Обратный переход можно осуществлять один раз в пять лет.

Линейный способ в обязательном порядке используется для основных средств со сроком полезного использования от 20 лет. При применении линейного способа сумма начисленной амортизации за один месяц определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта. При применении линейного метода норма амортизации по каждому объекту определяется по формуле:

К = (1/n) ´ 100%,

где К – ежемесячная норма амортизации;

n – срок полезного использования в месяцах.

Расчет амортизации при применении нелинейного метода производится следующим образом.

Организация должна распределить все свои объекты основных средств и нематериальных активов на 10 амортизационных групп (исходя из сроков их полезного использования). На 1-е число налогового периода, для каждой амортизационной группы определяется суммарный баланс, который рассчитывается как суммарная стоимость всех объектов амортизируемого имущества, отнесенных к данной амортизационной группе. По мере ввода в эксплуатацию объектов амортизируемого имущества первоначальная стоимость таких объектов увеличивает суммарный баланс соответствующей амортизационной группы. Суммарный баланс каждой амортизационной группы ежемесячно уменьшается на суммы, начисленной по этой группе амортизации.

Остаточная стоимость объектов амортизируемого имущества, амортизация по которым начисляется нелинейным методом, определяется по формуле:

,

где S_n - остаточная стоимость указанных объектов по истечении месяцев после их включения в соответствующую амортизационную группу;

S - первоначальная (восстановительная) стоимость указанных объектов;

n - число полных месяцев, прошедших со дня включения указанных объектов в соответствующую амортизационную группу до дня их исключения из состава этой группы;

k - норма амортизации (в том числе с учетом повышающего (понижающего) коэффициента), применяемая в отношении соответствующей амортизационной группы.

Сумма начисленной за один месяц амортизации для каждой амортизационной группы определяется исходя из произведения суммарного баланса соответствующей амортизационной группы на начало месяца и нормы амортизации, установленной статьей 259.2 НК РФ, по следующей формуле:

,

где A - сумма начисленной за один месяц амортизации для соответствующей амортизационной группы;

B - суммарный баланс соответствующей амортизационной группы;

k - норма амортизации для соответствующей амортизационной группы.

В целях применения нелинейного метода начисления амортизации применяются следующие нормы амортизации (п. 5 ст. 259.2 НК РФ):

┌───────────────────────────────┬──────────────────────────────────┐

│ Амортизационная группа │ Норма амортизации (месячная), % │

├───────────────────────────────┼──────────────────────────────────┤

│ Первая │ 14,3 │

├───────────────────────────────┼──────────────────────────────────┤

│ Вторая │ 8,8 │

├───────────────────────────────┼──────────────────────────────────┤

│ Третья │ 5,6 │

├───────────────────────────────┼──────────────────────────────────┤

│ Четвертая │ 3,8 │

├───────────────────────────────┼──────────────────────────────────┤

│ Пятая │ 2,7 │

├───────────────────────────────┼──────────────────────────────────┤

│ Шестая │ 1,8 │

├───────────────────────────────┼──────────────────────────────────┤

│ Седьмая │ 1,3 │

├───────────────────────────────┼──────────────────────────────────┤

│ Восьмая │ 1,0 │

├───────────────────────────────┼──────────────────────────────────┤

│ Девятая │ 0,8 │

├───────────────────────────────┼──────────────────────────────────┤

│ Десятая │ 0,7 │

└───────────────────────────────┴──────────────────────────────────┘

В случае, если суммарный баланс амортизационной группы становится менее 20 000 рублей, в месяце, следующем за месяцем, когда указанное значение было достигнуто, и если за это время суммарный баланс этой амортизационной группы не увеличился в результате ввода в эксплуатацию объектов амортизируемого имущества, налогоплательщик вправе ликвидировать указанную группу, при этом значение суммарного баланса относится на внереализационные расходы текущего периода.

Отметим, что нелинейный метод начисления амортизации, на первый взгляд, более выгоден организациям, нежели линейный, поскольку в среднем нормы амортизации при нелинейном методе начисления амортизации превышают нормы линейного метода в 3 раза. Однако реальную выгоду от применения нелинейного метода можно получить далеко не всегда, поэтому решение о применении этого метода нужно принимать в каждом конкретном случае исходя из инвестиционных планов данной конкретной организации, а также информации об уже имеющихся у нее основных средствах и нематериальных активах.

Практическая ситуация:

Организация-налогоплательщик приобрела и ввела в эксплуатацию в январе 2010 года компьютер стоимостью 45 000 руб. В соответствии с Классификацией основных средств указанное имущество входит в состав второй амортизационной группы.

Необходимо рассчитать ежемесячные суммы амортизационных отчислений по этому имуществу с использованием линейного и нелинейного методов амортизации. (Предположим, что в течение начисления амортизации поступления и списания амортизируемого имущества не производилось).

По имуществу, входящему в состав второй амортизационной группы, устанавливается срок полезного использования от 2 года до 3 лет включительно.

Решением руководства организации для компьютера установлен срок полезного использования, равный 36 месяцам.

При применении линейного метода амортизации норма амортизации по данному объекту составит:

К = 1: 36 мес. × 100% = 2,777 %.

Начисленная амортизация за месяц определяется как произведение первоначальной (восстановительной) стоимости основного средства и нормы амортизации:

45 000 руб. × 2,777 % = 1250 руб.

Таким образом, организация при применении линейного метода амортизации имеет право относить на расходы, учитываемые в целях налогообложения прибыли, суммы амортизационных отчислений по данному объекту имущества в размере 1250 руб. в месяц.

Исчислим амортизацию по этому имуществу с использованием нелинейного метода при условии, что в этой амортизационной группе больше нет основных средств, то есть суммарный баланс 2-й группы составит 45000 руб.

Сумма начисленной за один месяц амортизации для каждой амортизационной группы определяется исходя из произведения суммарного баланса соответствующей амортизационной группы на начало месяца и норм амортизации (для 2-й амортизационной группы норма амортизации составляет 8,8%).Таким образом, сумма амортизации за февраль составит:

45000×8,8% = 3960 руб.

Суммарный баланс в следующем месяце (март 2012 года) составит разницу суммарным балансом амортизационной группы и суммой начисленной в феврале 2010 года амортизации:

45 000 руб. – 3960 руб. = 41040 руб.

Сумма амортизационных отчислений в марте 2012 года составит:

41040 руб. × 8,8 % = 3612 руб.

Суммы амортизационных отчислений по следующим месяцам определяются в аналогичном порядке.

Суммы начисленной амортизации по данному объекту основных средств с использованием линейного и нелинейного метода за весь срок полезного использования объекта представлены в таблице.

Месяц, год	Сумма начисленной амортизации, руб.
Линейный метод	Нелинейный метод
За месяц	Нарастающим итогом	За месяц	Нарастающим итогом
Февраль 2012 года	3960 (45000 × 8,8:100)		1250 (45000 × 2,777:100)
Март 2012 года	((45000-3960) ×8,8:100		1250 (45000 × 2,777:100)
Апрель 2012 года
Май 2012 года
Июнь 2012 года
Июль 2012 года
Август 2012 года
Сентябрь 2012 года
Октябрь 2012 года		25359 руб. (суммарный баланс менее 20000 руб. (45000 – 25359 = 19640 руб.)
Ноябрь 2012 года	Остаток суммарного баланса списан на внереализационные расходы	-
Декабрь 2012 года	-	-
…	…	…	…	…
Январь 2014 года	-	-

Пунктом 12 ст. 259.2 НК РФ предусмотрено, что амортизационную группу можно ликвидировать, если суммарный баланс не превышает 20 000 руб. При этом не имеет значения, сколько объектов амортизируемого имущества еще числится в этой амортизационной группе и какова их остаточная стоимость.

Ликвидация такой амортизационной группы осуществляется не в том месяце, в котором достигнуто указанное значение, а только в следующем. Если в следующем месяце суммарный баланс не увеличился, его остаток списывается в состав внереализационных расходов текущего периода.

С 2006 г. организации вправе единовременно списывать в расходы отчетного периода для целей налогообложения прибыли так называемую амортизационную премию, т.е. расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств или расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств.

При этом норма амортизации исчисляется исходя из стоимости объекта амортизируемого имущества без учета списанных 10% первоначальной стоимости или расходов.

С 1 января 2009 года размер амортизационной премии по основным средствам, которые относятся к третьей-седьмой амортизационным группам, увеличен до 30% (п. 9 ст. 258 НК РФ). Десять или тридцать процентов первоначальной стоимости основных средств можно включать в расходы сразу, как только фирма начнет их амортизировать в налоговом учете (п. 9 ст. 258 НК РФ). Исключение составляют основные средства, которые получены безвозмездно.

Практическая ситуация:

ООО "Студенческая столовая" в сентябре 2012 г. закупило картофелечистку стоимостью 35 000 руб. (общая сумма расходов, связанных с ее приобретением, без НДС). Оборудование в этом же месяце введено в эксплуатацию и включено в четвертую амортизационную группу со сроком полезного использования 6 лет (72 мес.). В соответствии с принятой учетной политикой общество использует механизм амортизационной премии в пределах лимитов, установленных Налоговым кодексом. Отчетные периоды по налогу на прибыль - I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

ООО "Студенческая столовая" при исчислении налога на прибыль за девять месяцев 2012 года включит в состав косвенных расходов амортизационную премию в размере 10 500 руб. (35 000 руб. х 30%). Картофелечистка будет включена в четвертую амортизационную группу по стоимости, равной 24 500 руб. (35 000 - 10 500). Начиная, с 1 октября 2012 года общество будет начислять ежемесячную амортизацию в размере 340 руб. (24 500 руб. / 72 мес.). Если бы общество не применило механизм амортизационной премии, то ежемесячная сумма амортизации составила 486 руб. (35 000 руб. / 72 мес.).

Сумму налогооблагаемой прибыли определяют как разницу между полученными доходами и произведенными расходами. Однако в какой момент доходы фирмы считают полученными, а расходы - произведенными? Это зависит от того, какой метод определения доходов и расходов применяет организация: метод начисления или кассовый метод.

Если организация использует метод начисления, то доходы от реализации считают полученным и в том периоде, когда они имели место, независимо от того, когда организация получит деньги или иное имущество в счет оплаты. Организации, которые реализуют товары (работы, услуги), датой получения дохода считают день перехода права собственности на отгруженные товары (результаты выполненных работ, оказанных услуг).

Организации (кроме банков) имеют право на определение даты получения дохода по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ и услуг) этих организаций без косвенных налогов не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал. Датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и кассу, поступление имущества или имущественных прав. Расходами признаются затраты после их фактической оплаты. Если в течение года выручка организации, которая использует кассовый метод, превысит установленный лимит, она вынуждена будет начать применять метод начисления. При этом все доходы и расходы нужно будет пересчитать в соответствии с этим методом с начала года.

Практическая ситуация:

Организация применяет кассовый метод. По окончании III квартала 2012 года организация проверяет правомерность применения данного метода для целей исчисления налога на прибыль. Выручка от реализации товаров без НДС составляет:

за IV квартал 2011 года - 980 000 руб.;

за I квартал 2012 года - 840 000 руб.;

за II квартал 2012 года - 1 050 000 руб.;

за III квартал 2012 года - 1200 000 руб.

Определяем среднюю величину ежеквартальной выручки от реализации товаров:

(980 000 руб. + 840 000 руб. + 1 050 000 руб. + 1200 000 руб.): 4 = 1 017 500 руб.

Таким образом, выручка от реализации в среднем за каждый из четырех прошедших кварталов превысила 1 000 000 руб. Поэтому организация должна будет начать применять метод начисления. При этом все расходы и доходы нужно будет пересчитать в соответствии с методом начисления начиная с 1 января 2012 года.

Налоговой базой признается денежное выражение прибыли. Налоговая база рассчитывается отдельно по каждому виду деятельности, если они облагаются по разным ставкам.

Налогоплательщики, понесшие убыток в предыдущем налоговом периоде вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы. Налогоплательщик вправе перенести убыток на будущее в течение 10 лет, следующим за налоговым периодом.

Практическая ситуация: В 2006 году организация получила убыток 250 000 руб. В последующие 10 лет налоговая база организации по налогу на прибыль составила:

в 2007 году – 60 000 руб.;

в 2008 году – 80 000 руб.;

в 2009 году – убыток 55 000 руб.;

в 2010 году – 10 000 руб.;

в 2011 году – 50 000 руб.;

в 2012 году – 75 000 руб.;

в 2013 году – 100 000 руб.;

в 2014 году – 70 000 руб.;

в 2015 году – 15 000 руб.;

в 2016 году – 18 000 руб.

Убыток, полученный в 2006 году, можно погасить следующим образом:

Год	Сумма убытка, учитываемая при определении налоговой базы	Остаток убытка, подлежащий переносу на следующий год
	60 000 руб. (налоговая база равна 0)	190 000 руб. (250 000 руб. – 60 000 руб.)
	80 000 руб. (налоговая база равна 0)	110 000 руб. (190 000 руб. – 80 000 руб.)
		110 000 руб.
	10 000 руб. (налоговая база равна 0)	100 000 руб. (110 000 руб. – 10 000 руб.)
	50 000 руб. (налоговая база равна 0)	50 000 руб. (100 000 руб. – 50 000 руб.)
	50 000 руб.

Убыток, полученный в 2009 году, переносится на будущее, начиная с 2012-го по 2018 год включительно.

Налоговые ставки

Основная налоговая ставка устанавливается в размере 20 процентов. При этом

– в федеральный бюджет – 2 %;

– в региональный бюджет – 18%;

Налоговые ставки на доходы иностранных организаций: 20% – со всех доходов, кроме тех, которые указаны ниже; 10% – от использования, сдачи в аренду судов, самолетов и др. подвижного состава.

По доходам, полученным в виде дивидендов:

– 0% – российской организацией при условии, что она владеет долей в организации, которая выплачивает дивиденды не менее 365 календарных дней непрерывно, размер ее доли составляет не менее 50% уставного капитала;

– 9% – от российских и иностранных организаций, не указанных в предыдущем пункте;

15% – от российских организаций иностранными организациями;

По доходам от ценных бумаг:

– 15% – по государственным и муниципальным, в некоторых случаях – 9%;

– 0% – в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 года и прибыль, полученная Центральным банком РФ от основной деятельности.

Прибыль, полученная Центральным Банком РФ от осуществления деятельности, связанной с выполнением им основных функций облагается по ставке 0 процентов.

Федеральным законом от 2 октября 2012 г. N 160-ФЗ для сельскохозяйственных товаропроизводителей, не перешедших на уплату единого сельскохозяйственного налога, по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными организациями собственной сельскохозяйственной продукции установлена ставка 0 процентов бессрочно.

Налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год. Отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Порядок исчисления и уплаты налога. Сумму налога организации исчисляют самостоятельно. Уплата производится ежемесячно исходя из фактической прибыли или ежеквартально исходя из фактической прибыли с ежемесячны­ми платежами, сумма которых определяется расчетным путем. Ряд налогоплательщиков, у которых за прошедшие четыре квартала выручка от реализации не превышала в среднем 3 млн. рублей за каждый квартал имеют право уплачивать налог только ежеквартально.