Санкции в налоговом праве

Соблюдение норм налогового права обеспечивается возмож­ностью государства применять меры принуждения за наруше­ние обязанностей, предусмотренных законодательством о нало­гах и сборах. Ответственность за налоговые правонарушения находит свое выражение в соответствующей части нормы пра­ва, называемой санкцией. Налоговая санкция представляет со­бой форму реагирования государства на нарушение налогового законодательства и является внешним материальным выраже-

Глава 18. Налоговая ответственность

нием государственно-властного принуждения за совершение налогового проступка.

Санкции, применяемые в налоговом праве, и налоговая от­ветственность тесно взаимосвязаны, но не тождественны¹. Взаимообусловленность санкции и ответственности проявляет­ся в применении налоговой санкции, поскольку одной из-ета-дий привлечения лица к налоговой ответственности является взыскание санкции. Анализ действующего НК РФ позволяет сделать вывод, что ретроспективная налоговая ответственность невозможна без взыскания с виновного лица налоговой санк­ции, так как налоговое законодательство не содержит институ­та полного освобождения от ответственности по основаниям малозначительности содеянного, деятельного раскаяния либо снижения размера штрафа в зависимости от количества обстоя­тельств, смягчающих вину. _и<;/,

Признаками, отличающими налоговую ответственность от налоговой санкции, являются.юридические факты. Налоговая ответственность обусловлена моментом совершения правонару­шения, следовательно, юридическим фактом, порождающим охранительные налоговые правоотношения, будет нарушение законодательства о налогах и сборах. В отличие от ответствен­ности налоговые санкции установлены нормативным спосо­бом, посредством включения их в структуру соответствующих норм НК РФ и, таким образом, существуют независимо от на­рушения налогового законодательства.

Ответственности за нарушения налогового законодательства свойственны правовосстановительная и карательная функции, что обусловливает наличие в налоговом праве санкций, направ­ленных на восстановление нарушенных фискальных прав госу­дарства, принудительное выполнение обязанностей, устранение противоправных состояний, а также наличие санкций, воздей­ствующих на правонарушителя с целью общей и частной пре­венции. Так, санкции, установленные в ст. 116—118, 124—129 НК РФ, носят карательный характер, остальные направлены на восполнение финансовых потерь государства.

¹ Проблема соотношения налоговой ответственности и налоговых санкций представляет одну из наименее разработанных в научной ли­тературе.

516 Раздел IV. Нарушения законодательства о налогах и сборах

Согласно общей теории права санкцией признаются закре­пленные в нормах права предписания о мерах принуждения за неисполнение обязанностей в целях защиты прав других лиц.

Санкции, в зависимости.от способов, какими они служат охране налоговых правоотношений, подразделяются на два вида:

— правовосстановительные, реализация которых направлена на устранение вреда, причиненного противоправным деянием финансовым интересам государства, на принудительное испол­нение невыполненных налоговых обязанностей, а также на восстановление нарушенных фискальных прав государства;

— карательные (штрафные), реализация которых направлена на предупреждение налогового правонарушения, а также на ис­правление и перевоспитание нарушителей налогового законо­дательства.

Следовательно, санкции в налоговом праве можно рассматри­вать в двух аспектах: широком и узком.

Санкции в широком смысле представляют элемент налоговой нормы, предусматривающий неблагоприятные последствия не­исполнения либо несоблюдения налоговых обязанностей, сформулированных в диспозициях налоговых норм. К подоб­ного вида санкциям относятся штрафы, взыскание недоимок, пени.

Институт налоговых санкций в узком смысле закрепляется ст. 114 НК РФ, согласно которой налоговая санкция выражена штрафом и является мерой ответственности за совершение на­логового правонарушения. Наличие легитимного определения налоговой санкции имеет важное значение, поскольку показы­вает логическое завершение развития института налоговой от­ветственности.

Размеры налоговых санкций предусматриваются специаль­ными статьями НК РФ, устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) относительно лица, признанно­го виновным в совершении налогового правонарушения. Денеж­ная форма налоговых санкций обусловлена характером обязан­ности налогоплательщиков уплачивать налоги, которая также выражена в денежной форме. В отличие от административного

Глава 18. Налоговая ответственность

т-

налоговое законодательство не предусматривает иных, кроме де­нежных, видов взысканий.

Санкция в виде штрафа имеет различные способы исчисле­ния, в зависимости от которых они могут быть сгуппированы следующим образом:

— штрафы, исчисляемые в виде процентного отношеШя суммы санкций к неуплаченной сумме налога (например, ст. 122, 123 НКРФ);

— штрафы, установленные в твердой денежной сумме (на­пример, ст. 135' НК РФ);

— штрафы, исчисляемые в виде процентного отношения Суммы санкций к определенному объекту расчета (например, ст. 117 НКРФ).

Несмотря на различные способы исчисления, все налоговые штрафы имеют общую юридическую природу и характерную особенность, заключающуюся в смене права собственности по­средством принудительного изъятия денежных средств у физи­ческого лица или организации в пользу государства.

Механизм реализации налоговых санкций не допускает по­глощения менее строгой санкции более строгой в случае совер­шения одним лицом двух и более налоговых правонарушений. Согласно п. 5 ст. 114 НК РФ налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности. Названное положе­ние существенно отличает порядок наложения санкций в нало­говом праве от принципов уголовной или административной ответственности. Менее строгие санкции, применяемые за уго­ловное преступление или административное правонарушение, могут поглощаться более строгой, что неприемлемо для налого­вых правоотношений. Основной целью налоговой ответствен­ности является компенсация государству финансовых потерь, причиненных со стороны субъекта нарушением законодатель­ства о налогах и сборах, поэтому сложение налоговых санкций обеспечивает казне максимально полное восполнение ущерба.

Штрафы за нарушения налогового законодательства взыски­ваются с налогоплательщиков только в судебном порядке и в законодательно установленной последовательности. Судебный порядок взыскания налоговых санкций является развитием принципа неприкосновенности собственности, закрепленного

518 Раздел IV. Нарушения законодательства о налогах и сборах

ч. 3 ст. 35 Конституции РФ, согласно которой никто не может быть лишен своего имущества иначе как по решению суда.

Налоговые санкции взыскиваются в третью очередь, по­скольку до этого производится взыскание недоимок и пеней по налогам и сборам.

В некоторых случаях налоговые органы имеют право пре­доставить субъекту, виновному в нарушении налогового зако­нодательства, рассрочку или отсрочку по уплате штрафа.

Штраф как мера налоговой ответственности соответствует юридическим признакам санкции, однако применение прину­дительного денежного взыскания в сфере публичной финансо­вой деятельности государства наделяет его следующими особен­ностями:

— налоговая санкция представляет элемент правоохрани­тельной нормы, поэтому штраф существует независимо от фак­та совершения налогового правонарушения;

— единственным законным основанием для применения санкции является совершение лицом налогового правонаруше­ния;

— штраф за нарушение налогового законодательства взы­скивается в судебном порядке;

— штраф выражен в денежной форме, сумма которой опре­деляется на основании специальных статей НК РФ;

— сущность налоговой санкции заключается в лишении субъекта правонарушения права собственности или иного вещ­ного права на установленную НК РФ сумму наличных денеж­ных средств либо имущественных прав на денежные средства в безналичной форме, находящиеся на счете в кредитной органи­зации;

— взыскание штрафа не освобождает виновное лицо от ис­полнения налоговой обязанности, существовавшей до наруше­ния налогового законодательства;

— НК РФ предусмотрены варианты индивидуализации при­менения штрафов посредством правильной квалификации на­логового правонарушения, а также установления обстоятельств, смягчающих и отягчающих ответственность.

Нарушение налогового законодательства неминуемо причи­няет вред фискальным интересам государства, поэтому задача налоговых санкций состоит в максимальной нейтрализации

Глава 18. Налоговая ответственность

имущественных потерь казны, в восстановлении нарушенных прав и наказании правонарушителя. Следовательно, кроме санкций в виде штрафов налоговый механизм охраняется и другими способами. В этой связи необходимо различать санк­ции, считающиеся таковыми в силу прямого указания ст. 114 НК РФ, и санкции, являющиеся таковыми в силу своей-^ри-дической сущности.

Штрафы, взыскиваемые за нарушения налогового законода­тельства, тесно связаны с иными мерами государственно-власт­ного принуждения, применяемыми в правовом механизме ох­раны налоговых отношений. На существующие различия в ме­рах государственно-властного принуждения, применяемых в механизме охраны налоговых отношений, указано Конституци­онным Судом РФ. Так, в постановлении Конституционного Суда РФ от 15 июля 1999 г. «По делу о проверке конституцион­ности отдельных положений Закона РСФСР «О государствен­ной налоговой службе РСФСР» и Законов Российской Федера­ции «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» и «О федеральных органах налоговой полиции» подчеркивает­ся, что собственно меру юридической ответственности за ви­новное поведение в налоговых правоотношениях составляют только штрафные санкции, а отсутствие разграничения мер принуждения на правовосстановительные, имеющие целью восполнить недоимки и устранить ущерб, причиненный не­своевременной уплатой налога, и штрафные, представляющие собственно меру юридической ответственности за виновное по­ведение, существенным образом расширяет возможность про­извольного применения рассматриваемых норм в бесспорном порядке, т. е. вне законной судебной процедуры, что приводит к нарушению конституционного права на судебную защиту прав и свобод.

В постановлении Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. № 20-П «По делу о проверке конституционности пунк­тов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации «О федеральных органах налоговой полиции» отмечено, что не­уплата налога в срок должна быть компенсирована погашением задолженности по налоговому обязательству, полным возмеще­нием ущерба, понесенного государством в результате несвое­временного внесения налога. Поэтому к сумме собственно не

520 Раздел IV. Нарушения законодательства о налогах и сборах

внесенного в срок налога (недоимки) законодатель вправе до­бавить дополнительный платеж — пеню как компенсацию по­терь государственной казны в результате недополучения нало­говых сумм в срок в случае.задержки уплаты налога. Бесспор­ный порядок взыскания этих платежей с налогоплательщика — юридического лица вытекает из обязательного и принудитель­ного характера налога в силу закона. Иного рода меры, а имен­но: взыскание всей суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли), а также различного рода штрафов, по своему суще­ству выходят за рамки налогового обязательства как такового и являются наказанием за налоговое правонарушение.

При взыскании недоимки и пени имеет место принудитель­ное исполнение налогоплательщиком своей обязанности, суще­ствовавшей до нарушения, а не возлагаемой дополнительно. Согласно ст. 11 НК РФ недоимка представляет собой сумму на­лога или сбора, не уплаченную в установленный налоговым за­конодательством срок, и носит компенсационный характер. Следовательно, принудительное изъятие сумм налогов и сборов является налоговой санкцией, обусловленной юридической природой налогового обязательства.

В качестве мер государственно-властного воздействия на на­рушителей налогового законодательства НК РФ установлена пеня. Согласно ст. 75 НК РФ пеней признается денежная сум­ма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или нало­говый агент должны выплатить в случае уплаты причитающих­ся сумм налогов или сборов, в том числе налогов или сборов, уплачиваемых в связи в перемещением товаров через таможен­ную границу Российской Федерации, в более поздние по срав­нению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Пеня защищает налоговые правоотношения и применяется в случае нарушения налогоплательщиком своих обязанностей по уплате налогов или сборов в срок и в полном объеме. Госу­дарственное принуждение прослеживается в механизме взыска­ния пени, заключающемся в принудительном изъятии за счет денежных средств правонарушителя на счетах в банке или за счет иного имущества налогоплательщика. С налогоплательщи­ков-организаций пени взыскиваются в бесспорном порядке, с физических лиц — по решению суда.

Глава 18. Налоговая ответственность

Прообразом пени, взыскиваемой за нарушения налогового законодательства, можно считать законную неустойку, приме­няемую в гражданско-правовых отношениях. Согласно п. 1 ст. 330 ГК РФ неустойка представляет денежную сумму, опре­деленную законом или договором на случай неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства. Одной из разновид­ностей неустойки является пеня, которая может быть договор­ной и законной. Законная неустойка устанавливается законода­тельством и применяется независимо от соглашения сторон. Вместе с тем необходимо учитывать особенности налоговой пе­ни, начисляемой при нарушении публично-правовых обязан­ностей.

Анализ налогового законодательства позволяет сделать вы­вод, что пеня является мерой юридической ответственности и содержит необходимые признаки последней:

— НК РФ установлены условия применения и механизм взыскания пени;

— основанием применения пени выступает нарушение зако­нодательства о налогах и сборах;

— пеня является следствием совершения налогового право­нарушения и связана с реализацией санкции налоговой нормы;

— взыскание пени сопровождается государственно-власт­ным принуждением;

— уплата начисленной пени означает добровольную реали­зацию налогово-правовой обязанности;

— взыскание пени означает причинение правонарушителю имущественного урона.

Взыскание недоимки и пени носит ярко выраженный ком­пенсационный характер; в качестве мер государственно-власт­ного принуждения они имеют правовосстановительную приро­ду и имущественную форму. Недоимка и пеня направлены на исполнение бесспорной обязанности налогоплательщика упла­тить причитающиеся обязательные платежи в пользу казны. Восстановление нарушенных фискальных прав государства предполагает достижение полной эквивалентности, т. е. возвра­щение казне как потерпевшей стороне объема финансовых прав, утраченного в результате произошедшего факта налогово­го правонарушения. Каких-либо иных обязанностей, связанных с изменением правового статуса налогоплательщика, взыскание

522 Раздел IV. Нарушения законодательства о налогах и сборах

недоимки и пени не возлагает. Применение названных мер принуждения не влечет также ограничения субъективного пра­ва налогоплательщика на денежную сумму, эквивалентную не­доимке или пене, поскольку право на эту часть дохода принад­лежит государству изначально, в силу публичного характера на­лога, подтвержденного законом.

Вместе с тем, если обратиться к законодательно установлен­ной трактовке пени, то можно сделать вывод, что она не всегда носит исключительно правовосстановительный характер. На основании п. 3, 4 ст. 75 НК РФ пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уп­лате налога или сбора начиная со следующего установленного законодательством дня уплаты налога или сбора. Каких-либо ограничений по размеру начисления пени НК РФ не установ­лено, что приводит к начислению пеней, сумма которых пре­вышает сумму неуплаченных обязательных платежей. В резуль­тате пеня, в сумме превышения налоговой недоимки, прекра­щает свою правовосстановительную функцию, поскольку с налогоплательщика взыскивается сумма, превышающая его на­логовую обязанность. В этой связи Конституционный Суд РФ в постановлении от 15 июля 1999 г. № 11-П «По делу о провер­ке конституционности отдельных положений Закона РСФСР «О государственной налоговой службе РСФСР» и Законов Рос­сийской Федерации «Об основах налоговой системы в Россий­ской Федерации» и «О федеральных органах налоговой поли­ции» отметил, что сумма, явно выходящая за рамки погашения недоимки и устранения ущерба, вызванного несвоевременной уплатой налога, имеет природу штрафной (карательной) санк­ции.

Таким образом, поскольку содержание налоговых санкций предопределяется формами ответственности за нарушение на­логового законодательства, то и меры государственно-властно­го воздействия в налоговых правоотношениях могут подразде­ляться на правовосстановительные и карательные.

Налоговые санкции имеют общую юридическую природу, но вместе с тем и отличительные признаки. Основные различия между штрафом как карательной санкцией и недоимкой и пе­ней как правовосстановительными санкциями заключаются в следующем:

Глава 18. Налоговая ответственность

. — основанием штрафной ответственности является совер­шение налогового правонарушения, правильная его квалифи­кация, индивидуализация суммы денежного взыскания. Ос­нованием правовосстановительной ответственности является наличие обязанностей налогоплательщика и в случае необхо­димости государственно-властное принуждение к их испояне-нию;

— штраф носит абсолютно или относительно определенный характер, имеет низшие и высшие границы, которые также мо­гут быть изменены в зависимости от наличия смягчающих или отягчающих обстоятельств. Размеры недоимки и пени всегда абсолютно определены и не изменяются от наличия каких-ли­бо индивидуальных обстоятельств, поскольку сумма ущерба, причиненного государственной казне налоговым правонаруше­нием, может быть подсчитана достаточно точно;

— взыскание штрафа является результатом правоохрани­тельной деятельности государственных органов, и правонару­шитель не может сам подвергнуть себя налоговой ответствен­ности. В отличие от штрафа, уплатить недоимку или пени на­логоплательщик может самостоятельно, без вмешательства государственных органов.

Вместе с тем имеющиеся различия в основаниях, механизме применения и реализации правовосстановительных и каратель­ных санкций не означают их взаимоисключения. Так, п. 2 ст. 75 НК РФ закрепляет, что сумма соответствующих пеней взыскивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер обеспече­ния исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах; п. 4 ст. 101 НК РФ устанавливает, что на ос­новании вынесенного решения о привлечении налогоплатель­щика к ответственности за совершение налогового правонару­шения налогоплательщику направляется требование об уплате недоимки по налогу и пени.

Налогоплательщик, привлекаемый к налоговой ответствен­ности, вправе оспаривать взыскание санкций любого вида, уча­ствовать в налоговом производстве по исследованию обстоя­тельств совершения правонарушения.

524 Раздел IV. Нарушения законодательства о налогах и сборах

Единую правовую природу налоговых санкций подчеркивает и БК РФ, п. 2 ст. 41 которого относит пени и штрафы к нало­говым доходам бюджетов.

В российском налоговом праве налоговые санкции имеют еще один общий аспект, наличие которого существенно отли­чает налоговую ответственность от иных ее видов. Все виды на­логовых санкций не поглощаются никакими другими: штрафы взыскиваются по принципу сложения, а недоимки и пени взы­скиваются до полного (как минимум) возмещения причинен­ного государству ущерба.