Учет выбытия нематериальных активов

Стоимость нематериальных активов, использование которых прекращено для целей производства, выполнения работ, оказания услуг либо для управленческих нужд организации, подлежит списанию. Прекращение использования нематериальных активов может быть обусловлено двумя основными причинами:

– в связи с прекращением прав на объект интеллектуальной собственности (например, прекращение срока действия патента, свидетельства, других охранных документов);

– в связи с уступкой исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности в результате их продажи, безвозмездной передачи или вклада в уставный капитал другой организации.

При выбытии нематериальных активов бухгалтерский учет решает следующие основные задачи:

– отражение факта выбытия нематериальных активов из организации;

– исчисление финансового результата (прибыли/убытка) от операций по выбытию нематериальных активов.

Напомним, что нематериальные активы в течение всего периода их использования отражаются по дебету счета 04 «Нематериальные активы» по первоначальной стоимости. Одновременно уменьшение стоимости нематериальных активов в связи с их эксплуатацией и перенос этой стоимости на стоимость вновь созданного продукта производится в виде начисления амортизационных отчислений и их накапливания по кредиту счета 05 «Амортизация нематериальных активов».

Выбытие нематериальных активов (независимо от способа выбытия) приводит к уменьшению нематериальных активов организации, а также к уменьшению накопленной амортизации в части, относящейся к выбывшему объекту нематериальных активов. Следовательно, факт выбытия нематериальных активов должен быть отражен на счетах бухгалтерского учета посредством списания (уменьшения) со счета 04 «Не­материальные активы» первоначальной стоимости выбывшего объекта, а также списания со счета 05 «Амортизация нематериальных активов» суммы амортизации, накопленной по выбывшему объекту нематериальных активов. Если учесть, что счет 04 «Нематериальные активы» – активный, а счет 05 «Амортизация нематериальных активов» – пассивный, то эта запись будет выражена следующей проводкой:

– Дебет счета 05 «Амортизация нематериальных активов» – на сумму накопленной амортизации по выбывшему объекту нематериальных активов;

– Кредит счета 04 «Нематериальные активы» – на первоначальную стоимость выбывшего объекта нематериальных активов.

Однако приведенная проводка верна только для той ситуации, когда на момент выбытия объекта нематериальных активов на него начислена амортизация в сумме, равной его первоначальной стоимости, т.е. когда объект полностью самортизирован и организация полностью возместила затраты по его приобретению, а также если организация не имеет доходов и расходов от операций по выбытию нематериальных активов.

Однако факт выбытия объекта нематериальных активов (продажа, безвозмездная передача, вклад в уставный капитал другой организации, гибель в результате стихийного бедствия и т.п.) может наступить ранее окончания срока его полезного использования. В этом случае складывается следующая ситуация: выбывающий объект нематериальных активов недоамортизирован, накопленная амортизация не позволяет организации полностью возместить затраты, связанные с его приобретением, в результате чего у организации образуется расход, т.е. упущенная экономическая выгода (см. раздел 3.4) в сумме, равной недоамортизированной стоимости выбывшего объекта нематериальных активов, т.е. его остаточной стоимости.

Для отражения на счетах бухгалтерского учета данной хозяй­ственной ситуации вышеприведенной бухгалтерской проводки недостаточно, поскольку необходимо дополнительно учесть расход от выбытия объекта нематериальных активов. Для учета расходов, а также доходов от выбытия нематериальных активов используется счет 91 «Прочие доходы и расходы», полная характеристика которого будет дана ниже. Лишь отметим, что расходы от выбытия нематериальных активов отражаются по дебету этого счета, а доходы – по кредиту.

С учетом вышесказанного факт выбытия нематериальных активов, причем во всех случаях выбытия, будет отражаться следующими двумя (а не одной, как в первой ситуации) проводками:

1. Дебет счета 05 «Амортизация нематериальных активов» – на сумму накопленной амортизации в части, относящейся к выбывшему объекту нематериальных активов.

Кредит счета 04 «Нематериальные активы» – на сумму самортизированной части основных средств.

2. Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» – на сумму расхода, образовавшегося в связи с недоамортизацией выбывшего объекта нематериальных активов.

Кредит счета 04 «Нематериальные активы» – на сумму недоамортизированной части (остаточной стоимости) выбывшего объекта нематериального актива. Однако двумя вышеприведенными проводками отражение на счетах бухгалтерского учета выбытия нематериальных активов не завершается. Дело в том, что выбытие нематериальных активов может быть связано с необходимостью выполнения ряда хозяйственных операций, результаты которых, в свою очередь, могут являться для организации как доходами (например выручка за проданный объект нематериального актива), так и расходами (например оплата консультационных услуг, связанных с уступкой прав на объекты интеллектуальной собственности, регистрации переуступки таких прав). Поэтому при отражении в бухгалтерском учете выбытия нематериальных активов необходимо не только отразить факт их выбытия, но и исчислить финансовый результат от выбытия.

Для решения этой задачи – исчисления финансового результата от выбытия нематериальных активов – используется счет 91 «Прочие доходы и расходы», в аналитическом учете к которому на отдельных субсчетах обособленно накапливаются доходы от выбытия нематериальных активов и расходы, связанные с их выбытием.

В развитие счета 91 «Прочие доходы и расходы» открываются, как минимум, следующие субсчета:

– 91-1 «Прочие доходы»;

– 91-2 «Прочие расходы»;

– 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов».

По кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы» отражаются поступления, связанные с продажей и прочим выбытием нематериальных активов. Например, выручка от продажи активов по продажной цене, включая НДС и другие аналогичные налоги.

По дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы» накапливаются расходы, связанные с выбытием нематериальных активов, к которым, в частности, относятся: недоамортизированная (остаточная) стоимость выбывших нематериальных активов, комиссионные вознаграждения, регистрационные сборы по регистрации сделок передачи (уступки) исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности и др.

Доходы и расходы, связанные с выбытием нематериальных активов, классифицируются для формирования показателей Отчета о прибылях и убытках в качестве операционных доходов и расходов, показываются обособленно по статьям «Прочие операционные доходы» и «Прочие операционные расходы».

Контрольные вопросы

1. Приведите определение нематериальных активов как объекта бухгалтерского учета.

2. Какие виды оценки применяются для отражения нематериальных активов в бухгалтерском учете?

3. В какой оценке отражаются нематериальные активы в бухгалтерском балансе?

4. Каким образом определяется первоначальная стоимость нематериальных активов в зависимости от способа их поступления в организацию?

5. Что такое остаточная стоимость нематериальных активов?

6. Как определяется срок полезного использования нематериальных активов?

7. Назовите способы начисления амортизации по объектам нематериальных активов.

8. Какие счета бухгалтерского учета применяются для отражения состояния и движения нематериальных активов?

9. Назовите задачи учета нематериальных активов:

– поступления;

– амортизации;

– выбытия.

10. Какими способами разрешено отражать в бухгалтерском учете погашение стоимости нематериальных активов?

11. Каким образом в бухгалтерском учете исчисляется финансовый результат от выбытия нематериальных активов?

12. Каким образом раскрывается информация о выбытии нематериальных активов в Отчете о прибылях и убытках?

13. Какая информация о состоянии и движении нематериальных активов отражается в бухгалтерской отчетности?