Виробнича ставка

амортизації =:

В обліку нарахування амортизації відображають такими кореспонденціями.

№ п/п	Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків
Дт	Кт
1.	Нараховано амортизацію на ОЗ, що використовуються для виробництва продукції (робіт, послуг); - ОЗ загальновиробничого призначення; - адміністративного призначення; - ОЗ, що забезпечують збут продукції; - інші ОЗ	23, 91, 92, 93, 949
2.	Збільшено залишок на рахунку 09		-
3.	Нараховано амортизацію на ОЗ, що задіяні на створенні інших ОЗ	151, 152, 153

При нарахуванні амортизації необоротних активів збільшується залишок на за балансовому рахунку 09 “Амортизаційні відрахування (надходження)”, як це передбачено Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку. Накопичення на рахунку 09 не збільшується, якщо сума амортизації входить до собівартості продукції, спожитої підприємством, а також на суми амортизації, нарахованої на об’єкти, що беруть участь у виготовленні об’єктів власними силами підприємства.

Згідно нового “Податкового кодексу” залишаються п’ять методів нарахування амортизації, передбачених бухгалтерським обліком, в тому числі прискореної, та основні засоби розподілятимуться по 16 групам.

Групи	Мінімально допустимі строки корисного використан-ня, років
Група 1 - земельні ділянки	-
Група 2 - капітальні витрати на поліпшення земель, не пов'язані 3 будівництвом
Група 3 - будівлі,
споруди.
Передавальні пристрої
Група 4 - машини та обладнання
3 них:
електронно-обчислювальні машини, інші машини для автоматичного оброблення інформації, пов'язані з ними засоби зчитування або друку інформації, пов'язані з ними комп'ютерні програми (крім програм, витрати на придбання яких визнаються роялті, та/або програм, які визнаються нематеріальним активом), інші інформаційні системи. Комутатори, маршрутазатори, модулі, модеми, джерела безперебійного живлення та засоби їх підключення до телекомунікаційних мереж, телефони (у тому числі стільникові), мікрофони і рації, вартість яких перевищує 2500 грн.	'
Група 5 - транспортні засоби
Група 6 - інструменти, прилади, інвентар (меблі)
Група 7 – тварини
Група 8 - багаторічні насадження
Група 9 - інші основні засоби
Група 10 - бібліотечні фонди	-
Група 11 - малоцінні необоротні матеріальні активи	-
Група 12 - тимчасові (нетитульні) споруди
Група 13 - природні ресурси	-
Група 14 - інвентарна тара
Група 15 - предмети прокату
Група 16 - довгострокові біологічні активі

Контрольні запитання до теми

1. Сутність поняття основних засобів згідно П(с)БО 7.

2. Об’єкт основних засобів – це…

3. Зміст понять первісна вартість, справедлива вартість, вартість що амортизується, ринкова вартість, відновлювана вартість, справедлива вартість.

4. Класифікація основних засобів згідно Закону України “Податок на прибуток”.

5. Рахунки синтетичного та субрахунки обліку основних засобів. інших необоротних активів та зносу.

6. Відображення надходження на підприємство різними шляхами об’єктів основних засобів бухгалтерськими проведеннями.

7. Відображення вибуття з підприємства різними шляхами об’єктів основних засобів бухгалтерськими проведеннями.

8. Особливості обліку обмінних операцій подібними та неподібними активами.

9. Як в обліку відображається переоцінка основних засобів.

10. Облік ремонту основних засобів.

11. Облік амортизації основних засобів.

12. У чому полягає сутність та методика нарахування зносу (амортизації) різними методами?.

13. Документування надходження, вибуття та зберігання основних засобів. Зміст первинних документів обліку основних засобів.

14. Відображення інформації про основні засоби в фінансових звітах та примітках до неї.

ТЕМА 2. ФІНАНСОВИЙ ОБЛІК ІНШИХ НЕОБОРОТНИХ АКТИВІВ

До складу інших необоротних матеріальних активів відносять предмети, термін експлуатації яких перевищує один рік: бібліотечні фонди, малоцінні необоротні активи, природні ресурси, тимчасові не титульні споруди; предмети прокату; інвентарна тара тощо.

У бухгалтерському обліку необоротні активи відображаються за первісною вартістю.

Процес набуття підприємством інших необоротних активів та їх документальне оформлення аналогічне до оприбуткування основних засобів та малоцінних швидкозношуваних предметів.
Бухгалтерський облік інших необоротних активів ведеться з використанням рахунку: 11 “Інші необоротні матеріальні активи”.

Цей рахунок є балансовим, призначений для обліку та узагальнення інформації про наявність та рух господарських засобів. По дебету рахунку відображається збільшення інших необоротних активів, внаслідок придбання, створення, безоплатного отримання, сума дооцінки, а також суми витрат, що пов'язані з покращенням об'єкту, яке призводить до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання цього об'єкту.

По кредиту рахунку 11 відображається вибуття інших необоротних активів внаслідок продажу, безоплатної передачі чи невідповідності критеріям визнання активом, часткової ліквідації, а також сума їх уцінки.

Субрахунки рахунку 11 “Інші необоротні матеріальні активи”:

Субрахунок	Характеристика
111 “Бібліотечні фонди”	Ведеться облік наявності та руху активів, які формують бібліотечний фонд. Об’єктами обліку є кожна книга (річний комплект, підшивка періодичних видань), що є обліковою одиницею.
112 “Малоцінні необоротні активи”	Ведеться облік наявності та руху необоротних активів, термін корисного використання яких більше одного року, зокрема спеціальних інструментів і спеціальних пристосувань, вартість яких погашається нарахуванням зносу за встановленою підприємством ставкою з урахуванням очікуваного способу використання таких об’єктів.
113 “Тимчасові (нетитульні) споруди”	Ведеться облік дрібних об’єктів допоміжного характеру, які використовуються для потреб будівництва і не включені до титулу (паркани та огорожі, пристосування з техніки безпеки, складські приміщення, вбиральні, настили, драбини, сходи, риштування тощо).
114 “Природні ресурси”	Ведеться облік ділянок лісу, родовищ нафти та газу, джерела мінеральної сировини, що відносяться до вичерпних активів. Особливістю є те, що при добуванні вони перетворюються на матеріальні запаси.
115 “Інвентарна тара”	Ведеться облік тари багаторазового використання, що включається до складу малоцінних та швидкозношуваних предметів.
116 “Предмет прокату”	Ведеться облік предметів прокату.
117 “Інші необоротні матеріальні активи”	Ведеться облік активів, не відображених на рахунках 111-116.

На цьому рахунку також відображаються активи, використання яких, як очікується, неможливе протягом дванадцяти місяців з дати балансу, зокрема грошові кошти.

До цього рахунку можуть відкриватися субрахунки для обліку наявності та руху інших необоротних активів за їх видами.

Амортизація інших необоротних активів нараховується аналогічно до амортизації основних засобів. Амортизація малоцінних необоротних матеріальних активів і бібліотечних фондів може нараховуватися такими двома методами:

• в першому місяці використання об'єкта 50 % його вартості амортизується, а решта 50% вартості амортизується у місяці вилучення з активів;

• в першому місяці використання об'єкта амортизується 100 % його вартості.

Основні бухгалтерські проведення обліку з операцій з іншими необоротними активами:

№ п/п	Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків
Дт	Кт
Придбання інших необоротних активів
1.	Відображено оприбуткування інших необоротних активів, а також суми, що нараховані за консультації, інформаційні послуги та інші витрати, що пов’язані з придбанням необоротних активів		631,
2.	Відображено суму податкового кредиту по придбаних необоротних активах		631,
3.	Введення в експлуатацію інших необоротних активів	11, 18
4.	Проведено оплату постачальникам	631, 685
Створення іншого необоротного активу
5.	Відображено витрати на виготовлення іншого необоротного активу		23, 65 66, 205
6.	Введення в експлуатацію інших необоротних активів	11, 18
Одержання необоротного активу як внеску до статутного Капіталу
7.	Відображено частку учасника в статутному капіталі
8.	Отримано інший необоротний актив від учасника	11, 18
Нарахування амортизації по інших необоротних активах
9.	Нарахування амортизації по інших необоротних активах в залежності від видів діяльності	23, 93, 92, 949
Реалізація інших необоротних активів
10.	Відображено дохід від реалізації інших необоротних активів
11.	Відображено суму податкового зобов’язання
12.	Відображено знос по інших необоротних активах		11, 18
13.	Списано залишкову вартість інших необоротних активів		11, 18
14.	Відображено витрати по реалізації інших необоротних активів
Ліквідація інших необоротних активів
15.	Відображено знос по інших необоротних активах		11, 18
16.	Списано залишкову вартість інших необоротних активів		11, 18
17.	Відображено витрати по ліквідації		66, 65,
18.	Відображено суму податкового зобов’язання
. Безоплатна передача інших необоротних активів
19.	Відображено знос по інших необоротних активах		11, 18
20.	Списано залишкову вартість переданих інших необоротних активів		11, 18
21.	Відображено суму податкових зобов’язань

Контрольні запитання до теми

1. Сутність поняття необоротні активи.

2. Перерахуйте рахунки обліку необоротних активів.

3. Структура необоротних МШП та методика їх облікування.

4. У чому особливість нарахування амортизації інших необоротних активів?

5. Відображення руху необоротних активів на рахунках бухгалтерського обліку.

ТЕМА 3. ФІНАНСОВИЙ ОБЛІК НЕМАТЕРІАЛЬНИХ АКТИВІВ

1. Визначення основних понять та класифікація нематеріальних активів

2. Синтетичний та аналітичний облік нематеріальних активів

3. Облік гудвілу

4. Документальне забезпечення обліку нематеріальних активів

3.1. Визначення основних понять та класифікація нематеріальних активів

Нематеріальний актив – це немонетарний актив, який немає матеріальний актив, може бути ідентифікований (відокремлений від підприємства) та утримується з метою використання протягом періоду більше одного року (або одного операційного циклу, якщо він перевищує один рік) для виробництва, торгівлі, з адміністративною метою чи надання в оренду іншим особам *.

Для можливості відображення нематеріального активу в обліку та звітності він повинен бути ідентифікований, тобто відповідати таким критеріям: його оцінка може бути достовірно визначена; в майбутньому при його використанні очікується отримання економічних вигод.

Ідентифікований нематеріальний актив ще не є предметом цивільного (господарського) обігу, а виражається через права на його використання, тобто жоден із суб’єктів цивільного обігу не може використовувати це право поки власник виключного права не

* До монетарних активів відносять грошові кошти, їх еквіваленти, а також інші активи, що отримані у фіксованій, визначеній сумі грошей.

Рис. 1 Класифікація нематеріальних активів

дозволить цього зробити. Підставою для введення в обіг майнових прав є угоди про надання дозволу (ліцензії) на використання певного права від ліцензіара (власника права) до ліцензіата (користувача правом). Крім того окремі права потребують підтвердження охоронним документом (свідоцтвом, патентом) зареєстрованим у компетентному органі.

З моменту отримання права у складі відокремленого майна для здійснення підприємницької діяльності право стає нематеріальним активом.

Згідно П(С)БО 8 “Нематеріальні активи”, нематеріальні активи поділяються на групи – однотипні за призначенням та використанням активи. Кожна група складається з підгруп (див. рис. 1).

Ноу-хау – це будь-якого роду технічні знання та досвід, у тому числі метод, способи та навики, а також знання та досвід адміністративного, економічного, фінансового та інших порядків. Характерною рисою ноу-хау є те, що така інформація є конфіденційною, може бути застосована у господарській діяльності (спричинити економічний ефект) і безпосередньо не охороняється законодавством.

Раціоналізаторською пропозицією вважають пропозицію, що є новою і корисною для підприємства, передбачає створення, або заміну конструкції виробів, технології виробництва, техніки або складу матеріалів.

Згідно Закону України “Про захист від недобросовісної конкуренції”, під недобросовісною конкуренцією вважаються будь-які дії, що суперечать правилам, торгівельним та іншим звичаям у підприємницькій діяльності. Як нематеріальний актив, у складі майна суб’єкта підприємництва, який має певну вартість, право на захист від недобросовісної конкуренції виникає внаслідок факту правопорушення щодо конкретного суб’єкта.

Права на винахід (корисну модель), на промисловий зразок, на сорт рослин, на породу тварин засвідчуються патентом, що видається патентним відомством. Ці права повинні обов’язково відповідати умовам патентоспроможності передбаченим законодавством. Право на об’єкт ноу-хау будь-якого підтвердження офіційним документом не потребує.

Особи, які володіють авторськими правами на твір, можуть зареєструвати своє право в офіційних державних реєстрах за результатом чого видається свідоцтво. Строк дії авторських прав – протягом життя автора та 50 років після його смерті.

Право на товарний знак забезпечує можливість товарам та послугам відрізнятись від інших. Це право підтверджується свідоцтвом виданим патентним відомством терміном на 10 років.

Фірмовим, називають найменування суб’єкта підприємницької діяльності, що використовується в угодах вивісках, оголошеннях, рекламах, на рахунках чи бланках. Право на фірмове найменування не потребує документального підтвердження і виникає в момент реєстрації підприємства.

Права користування природними ресурсами надають за дозволами органів державної влади і передбачають спеціальне їх використання, тобто в наукових, промислових, культурних цілях. Залежно від статусу конкретного об’єкта, місцевого чи загальнодержавного значення, дозволи, ліцензії, державні акти надають, або органи місцевого самоврядування, або органи центральної влади. Спеціальне користування природними ресурсами є платним. Дозволи мають особовий характер, тому користувач не може їх передавати третім особам.

Для окремих видів майна законодавством вимагається документальне підтвердження прав власності на нього. Наприклад, для нерухомості вимагається свідоцтво про право власності або договір купівлі-подажу, для транспортних засобів – технічний паспорт тощо. При передачі майна у користування іншим особам укладається угода про передачу майна у користування (договір найму або оренди).

Окремою групою в класифікації нематеріальних активів – гудвіл. Згідно стандарту 19 “Об’єднання підприємств”, гудвіл – це перевищення вартості придбання над часткою покупця у справедливій вартості ідентифікованих активів та зобов’язань на дату придбання. Закон України “Про оподаткування прибутку підприємств” визначає гудвіл, як нематеріальний актив вартість якого визначається, як різниця між балансовою вартістю активів підприємства та його звичайною вартістю, як цілісного майнового комплексу, що виникає внаслідок використання найкращих управлінських властивостей, домінуючої позиції на ринку товарів (робіт, послуг), нових технологій. Слід зазначити, що гудвіл виникає лише в результаті придбання цілісного майнового комплексу (підприємства) іншим підприємством (чи декількома підприємствами) та в результаті здійснених витрат (тобто подароване підприємство “не несе за собою гудвіл”). Таким чином підставою для відображення гудвілу в бухгалтерському обліку є угода про передачу такого комплексу.

Крім того, існує визначення від’ємного (негативного) гудвілу – перевищення вартості частки покупця у справедливій вартості придбаних ідентифікованих активів і зобов’язань над вартістю придбання на дату придбання. Іншими словами від’ємний гудвіл – це перевищення балансової вартості активів над розміром оплати за них.

Всі права, що не включені у вище викладених групах і відповідають вимогам стандарту 8, відносяться до інших прав. Існування такої групи зумовлене відсутністю обмеження переліку нематеріальних активів.

3.2. Синтетичний та аналітичний облік нематеріальних активів

Згідно стандарту 8 придбаний (отриманий) нематеріальний актив відображається на балансі, якщо:

- його можна використовувати при виробництві товарів, наданні послуг, призначених для реалізації;

- його можна обміняти на інші нематеріальні активи;

- його можна використати на погашення заборгованості чи розподіляти між власниками підприємства, або використовувати у господарській діяльності направленій на отримання прибутку.

Якщо нематеріальний актив отриманий в результаті обробки, то він відображається на балансі за умови, якщо у підприємства виникає намір, є технічні можливості та ресурси для доведення нематеріального активу до стану придатного для використання чи реалізації. При цьому має бути інформація про витрати, пов’язані з розробкою нематеріального активу. Під розробкою слід розуміти застосування підприємством результатів досліджень та інших знань для планування і проектування нових або значно вдосконалених матеріалів, приладів, продуктів, процесів, систем або послуг до початку їх серійного виробництва або використання.

Якщо ж нематеріальний актив не відповідає умовам передбаченим П(С)БО 8 «Нематеріальні активи», то витрати пов’язані з придбанням, створенням визнаються витратами того періоду, протягом якого вони були здійснені. До таких витрат відносять витрати на дослідження (заплановані підприємством, які проводяться ним вперше з метою розуміння нових наукових і технічних знань), підготовку та перепідготовку кадрів, рекламу, створення, переміщення підприємства, підвищення ділової репутації.

Оприбуткування нематеріальних активів у складі активів підприємства здійснюються за первісною вартістю, яка визначається виходячи з таких умов їх отримання:

1) Якщо нематеріальний актив придбано, то первісна вартість включає ціну (вартість) придбання (за вирахуванням знижок), непрямі податки які не підлягають поверненню, інші витрати які безпосередньо пов’язані з придбанням та доведенням нематеріального активу до стану придатного для використання.

2) Якщо нематеріальний актив створено, первісну вартість складають прямі матеріальні витрати та витрати на оплату праці, вартість оплати юридичної реєстрації прав, амортизація патентів, ліцензій та інші витрати безпосередньо пов’язані з створенням та доведенням нематеріального активу до стану придатного для використання.

3) Якщо нематеріальний актив обміняно на подібний об’єкт, то первісна вартість визначається на основі залишкової вартості переданого нематеріального активу (первісна вартість за мінусом зносу). Якщо залишкова вартість переданого об’єкта перевищує його справедливу вартість, то первісна вартість отриманого нематеріального активу буде рівна справедливій вартості переданого активу. Різниця між справедливою і залишковою вартістю включається до фінансових результатів (витрат) звітного періоду.

4) Якщо нематеріальний актив обміняно на неподібний актив, то первісна вартість складається з справедливої вартості переданого нематеріального активу плюс (мінус) сума коштів (їх еквівалентів) отриманих (доплачених) у результаті обміну.

5) Якщо нематеріальний актив отриманий у результаті внеску у статутний капітал або безоплатно отриманий, то первісною вартістю є справедлива вартість нематеріального активу.

В бухгалтерському обліку рух нематеріальних активів відображається на рахунку 12 “Нематеріальні активи”, по дебету якого відображається придбання, отримання активів, а по кредиту – вибуття (внаслідок продажу, безоплатної передачі чи невідповідності критеріям активу).

Рахунок 12 має сім субрахунків, які відповідають окремим групам нематеріальних активів:

▪ 121 “Права користування природними ресурсами”.

▪ 122 “Права користування майном”.

▪ 123 “Права на знаки для товарів та послуг”.

▪ 124 “Права на об’єкти промислової власності”.

▪ 125 “Авторські та суміжні з ними права”.

▪ 127 “Інші нематеріальні активи”.

Для обліку витрат, пов’язаних з придбанням (створенням) нематеріальних активів, використовується рахунок 154 “Придбання (створення) нематеріальних активів”. По дебету рахунку 154 збираються всі витрати які складають первісну вартість нематеріальних активів, в кореспонденції з кредитом рахунків, які відображають прямі матеріальні витрати (рахунки класу 2), а також рахунків розрахунків (66, 68, 37 тощо). По кредиту рахунку 154 здійснюється списання в дебет 12 (по субрахунках) – на суму первісної вартості оприбуткованого об’єкта.

Нематеріальні активи можуть отримуватись підприємством з різних джерел. Основні бухгалтерські проведення по надходженню нематеріальних активів:

№ п/п	Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків
Дт	Кт
Придбання нематеріальних активів (НА)
1.	Відображено витрати на придбання НА
2.	Відображено суму податкового кредиту з ПДВ
3.	Відображено витрати по доведенню НА до стану придатного до використання		631, 685
4.	Відображено суму податкового кредиту з ПДВ		631, 685
5.	Оприбутковано вартість нематеріального активу
6.	Оприбутковано рахунки постачальників	631, 685
Надходження НА з інших джерел
1.	Здійснено учасником внесок у статутний капітал НА
2.	Безоплатно отримані НА
3.	У рахунок погашення довгострокової дебіторської заборгованості отримано НА
4.	Отримано НА з бюджету, позабюджетних фондів, за рахунок цільових внесків фізичних чи юридичних осіб

Кожне підприємство повинно здійснювати переоцінку нематеріальних активів за справедливою вартістю, це стосується тільки тих активів щодо яких присутній активний ринок. У П(С)БО 8 також зазначається: “при переоцінці одного нематеріального активу потрібно переоцінити усі інші нематеріальні активи цієї групи” (з подальшою щорічною переоцінкою). Техніка підрахунку переоціненої вартості та відображення в обліку аналогічні переоцінці основних засобів.

Як і основні засоби, в процесі використання нематеріальні активи зношуються і підлягають амортизації. Нарахування амортизації по нематеріальних активах здійснюється з місяця, наступного за місяцем у якому він стає придатним для використання і припиняється з місяця, наступного за місяцем вибуття нематеріального активу. Нарахування амортизації здійснюється протягом строку корисного використання активу, виходячи з конкретних умов використання, але не більше20-ти років. Підприємство самостійно обирає метод нарахування амортизації (згідно П(С)БО 7 “Основні засоби”). Якщо для окремого об’єкта нематеріального активу неможливо визначити який метод нарахування амортизації найбільш доцільно використовувати, то стандартом рекомендується обрати лінійний метод нарахування амортизації. Під час розрахунку вартості, що амортизується, ліквідаційна вартість нематеріального активу прирівнюється до нуля (крім випадків передбачених п. 28 П(с)БО 8). Нарахування амортизації (зносу) нематеріальних активів відображається проведеннями:

№ п/п	Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків
Дт	Кт
1.	Нарахована амортизація (знос) НА (у випадку, якщо підприємство використовує рахунки класу 8)
2.	Нарахована амортизація (знос) НА (у випадку, якщо підприємство використовує рахунки класу 9)	91, 92, 94, 94

Нематеріальний актив списується з балансу підприємства в разі його вибуття, або внаслідок продажу, безоплатної передачі, неможливості отримання підприємством надалі економічних вигод від його використання. Вибуття нематеріальних активів в бухгалтерському обліку роблять проведення:

№ п/п	Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків
Дт	Кт
Реалізація НА
1.	Відображено реалізацію нематеріального активу а) на суму залишкової вартості
б) на суму зносу, що списується
Ліквідація НА (безоплатна передача)
1.	Відображено ліквідацію нематеріального активу а) на суму залишкової вартості
б) на суму зносу, що списується
Внесок до статутного капіталу НА іншого підприємства
1.	Передано нематеріальний актив як внесок в статутний капітал іншого підприємства: а) на суму залишкової вартості переданих активів
Б) на суму зносу переданих активів

Фінансовий результат від вибуття нематеріальних активів визначається як різниця між доходом від вибуття, за мінусом непрямих податків та витрат, пов’язаних з вибуттям і залишковою вартістю (порядок визначення фінансового результату аналогічний тому, що застосовується при вибутті основних засобів).

3.3 Облік гудвілу

Для обліку гудвілу використовується рахунок 19 “Гудвіл”. Негативний гудвіл відображається в балансі негативний від’ємною величиною в статті “Інші необоротні активи”. По дебету рахунку 19 відображається сума гудвілу, яка визнається доходом, тобто

Дт 19 Кт 74.

Облік зменшення негативного гудвілу ведеться в процесі діяльності придбаного підприємства, що прогнозується зі збитками в майбутньому, протягом корисного використання придбаних активів, у разі перевищення справедливої вартості придбаних немонетарних активів над вартістю негативного гудвілу.

Вартість негативного гудвілу визнається рівномірним доходом протягом періоду виникнення збитків (при збитковій діяльності підприємства). Якщо діяльність підприємства прогнозується без збитків, то вартість негативного гудвілу визнається доходом:в сумі, що не перевищує справедливої вартості придбаних активів – рівномірно протягом залишку строку корисного використання (амортизації) придбаних необоротних активів; в сумі, що перевищує справедливу вартість придбаних нематеріальних активів в період придбання.

Нематеріальні активи відображають в балансі за первісною вартістю, залишковою вартістю, а також в частині від’ємного гудвілу у статті “Інші необоротні активи”.

3.4. Документальне забезпечення обліку нематеріальних активів

Як вже зазначалось, більшість нематеріальних активів є об’єктами цивільного обігу і їхня передача (відчуження) здійснюється здебільшого на підставі ліцензійних угод. Угоди про передачу права власності на охоронний документ (патент, свідоцтво), на цілісний майновий комплекс або видачу ліцензій на використання об’єкта інтелектуальної власності потребують реєстрації. В іншому випадку угоди визнаються недійсними з моменту їх укладення або вважаються неукладеними. Обов’язкових умов ліцензійних угод законодавство не встановлює, тому вони визначаються виходячи з особливостей окремого об’єкта нематеріального активу, терміну ліцензійної угоди, терміну дії охоронних документів, строку можливого ефективного використання цього об’єкта.

Оприбутковуючи нематеріальний актив на підприємстві оформляється акт приймання-передачі, до якого додається копія охоронного документа, також документи, що описують сам об’єкт або порядок його використання. Отримуючи підприємством ноу-хау також додається аудіо-, відео-, або письмове відображення змісту конфіденційної інформації, що є об’єктом угоди.

Для обліку нематеріальних активів на підприємстві та нарахування амортизації по них призначена форма ВНА-1 “Відомість обліку нематеріальних активів і нарахування амортизації”.

Контрольні запитання до теми

1. Сутність поняття нематеріальні активи згідно П(с)БО 8.

2. Класифікація нематеріальних активів.

3. Зміст та нормативне забезпечення отримання та обліку ліцензії, патенту, сертифікату.

4. Процедура реєстрації та обліку торгової марки.

5. Процедура реєстрації та обліку авторського права.

6. Що таке ноу-хау.

7. Яка має бути ліквідаційна вартість нематеріального активу?

8. Якими методами нараховується знос (амортизація) основних засобів?

9. Перерахуйте первинні документи обліку нематеріальних активів.

ТЕМА 4. ФІНАНСОВИЙ ОБЛІК ДОВГОСТРОКОВИХ ФІНАНСОВИХ ІНВЕСТИЦІЙ

1. Поняття фінансових інвестицій

2. Облік та методи оцінки фінансових інвестицій

2.1 Оцінка за справедливою вартістю

2.2Оцінка за амортизованою собівартістю фінансових інвестицій

2.3 Оцінка за методом участі в капіталі

4.1. Поняття фінансових інвестицій

В процесі господарської діяльності підприємство може використовувати тимчасово вільні кошти для інвестування в окремі об'єкти різних галузей економічної діяльності з метою отримання прибутку або досягнення соціального ефекту. Інвестиції можуть здійснюватися в грошовому виразі, у вигляді майна чи інтелектуальних цінностей.

Інвестиція – господарська операція, яка передбачає придбання основних фондів, нематеріальних активів, корпоративних прав та цінних паперів в обмін на кошти або майно. Інвестиції поділяються на капітальні, фінансові та реінвестиції.

Під капітальною інвестицією слід розуміти господарську операцію, яка передбачає придбання будинків, споруд, інших об'єктів нерухомої власності, інших, основних засобів та нематеріальних активів, які підлягають амортизації (капітальні інвестиції в обліку відображають на рахунку 15 “Капітальні інвестиції”, на якому формується первісна вартість необоротних активів, що надійшли на підприємство.

Під фінансовою інвестицією слід розуміти господарську операцію, яка передбачає придбання корпоративних прав, цінних паперів, деривативів та інших фінансових інструментів.

Фінансові інвестиції поділяються на прямі та портфельні.

Пряма інвестиція – господарська операція, яка передбачає внесення коштів або майна до статутного капіталу юридичної особи в обмін на корпоративні права, емітовані такою юридичною особою.

Портфельна інвестиція – господарська операція, яка передбачає придбання цінних паперів, деривативів та інших фінансових активів за кошти на фондовому ринку (за винятком операції із купівлі акцій як безпосередньо платником податку, так і пов'язаними з ним особами, в обсягах, що перевищують 50 відсотків загальної суми акцій, емітованих іншою юридичною особою, які належать до прямих інвестицій).

Під реінвестицією слід розуміти господарську операцію, яка передбачає здійснення капітальних або фінансових інвестицій за рахунок доходу (прибутку), отриманого від інвестиційних операцій.

Інвестиціями (згідно з Законом України “Про інвестиційну діяльність”) є всі види майнових та інтелектуальних цінностей, що вкладаються в об'єкти підприємницької та інших видів діяльності, в результаті якої створюється прибуток (доход) або досягається соціальний ефект.

Такими цінностями можуть бути:

• кошти, цільові банківські вклади, паї, акції та інші цінні папери;

• рухоме та нерухоме майно (будинки, споруди, устаткування та інші матеріальні цінності);

• майнові права, що випливають з авторського права, досвід та інші інтелектуальні цінності;

• сукупність технічних, технологічних, комерційних та інших знань, оформлених у вигляді технічної документації, навиків та виробничого досвіду, необхідних для організації того чи іншого виду виробництва, але не запатентованих (“ноу-хау”).

Законодавство України визначає наступні джерела фінансування інвестиційної діяльності:

• власні фінансові ресурси інвестора (кошти резервного капіталу, додаткового капіталу (в частині емісійного доходу та фінансової допомоги), нерозподіленого прибутку, амортизаційні відрахування, відшкодування збитків від аварій, стихійного лиха, грошові нагромадження і заощадження громадян, юридичних осіб тощо);

• позичкові фінансові кошти інвестора (облігаційні позики, банківські та бюджетні кредити);

• залучені фінансові кошти інвестора (кошти, одержані від продажу акцій, пайові та інші внески громадян і юридичних осіб);

• бюджетні інвестиційні асигнування;

• безоплатні та благодійні внески, пожертвування організацій, підприємств і громадян, аванси одержані підприємством під продукцію (роботи, послуги), кредиторська заборгованість, строк оплати якої в даний період не настав.

Фінансові інвестиції згідно із П(С)БО № 2 “Баланс” визначаються як активи, що утримуються з метою збільшення прибутку (відсотків, дивідендів тощо), зростання капіталу та інших вигод для інвестора (тобто юридичної чи фізичної особи, що здійснює вкладення).

Як правило, фінансові вкладення здійснюються з метою:

• отримання відповідного доходу, який складається з доходу у вигляді дивідендів, отриманого протягом інвестиційного періоду та доходу від зростання ринкової вартості об'єктів вкладення;

• здійснення впливу на діяльність підприємства, що інвестується, тобто з метою отримання можливості повністю або частково контролювати виробничу чи фінансову діяльність об'єкта інвестицій. Підприємства, відносини між якими обумовлюють можливість однієї сторони контролювати іншу або суттєво впливати на прийняття фінансових і оперативних рішень іншою стороною називаються, пов'язаними сторонами;

• отримання податкових пільг по інвестиціях.

За видами фінансові інвестиції поділяють на:

• вкладення до статутного капіталу інших підприємств, включаючи дочірні та залежні підприємства;

• придбання цінних паперів інших емітентів;

• надання позик іншим юридичним і фізичним особам;

• переведення грошових коштів на депозити в банки.

За терміновістю фінансові інвестиції поділяються на довгострокові вкладення - інвестиції з строком більше одного року, та короткострокові – на строк менше одного року.

4.2. Облік та методи оцінки фінансових інвестицій

Вбухгалтерському обліку фінансові інвестиції з терміном погашення більше одного року або одного операційного циклу (всі інвестиції, які неможливо вільно реалізувати в будь-який момент) обліковуються па рахунку 14 “Довгострокові фінансові інвестиції”. Цей рахунок є активним: по дебету відображається надходження фінансових інвестицій, по кредиту – їх погашення.

Рахунок 14 має наступні субрахунки:

• 141 “Інвестиції пов'язаним сторонам за методом обліку участі в капіталі”.

• 142 “Інші інвестиції пов'язаним сторонам”.

• 143 “Інвестиції непов'язаним сторонам”.

Оцінка фінансових інвестицій при надходженні на підприємство залежить від способу їх придбання – за грошові кошти чи в обмін на інші активи.

При надходженні на підприємство за грошові кошти інвестиції оцінюються та відображаються у бухгалтерському обліку за собівартістю, яка складається з:

• ціни їх придбання;

• комісійних винагород (сум, які сплачуються на користь фінансових посередників);

• мита, податків, зборів, обов'язкових платежів безпосередньо пов'язаних з придбанням фінансових інвестицій (очевидно таких, які не підлягають відшкодуванню підприємству);

• інших витрат, безпосередньо пов'язані з придбанням фінансових інвестицій.

ПРИКЛАД. Підприємство А придбало за ринковою вартістю інвестиції підприємства В на суму 50000 гри. (10000 шт. по 5 гри. за одиницю). Номінальна вартість однієї акції становить 4 гри. Крім того, підприємством було сплачено на користь фінансових посередників за різного роду послуги 540 грн. (в тому числі ПДВ - 90 грн.). Первісна вартість придбаних підприємством А фінансових інвестицій буде складатися з вартості придбання (10000 акцій по 5 гри. - 50000 гри.) та вартості послуг посередників за мінусом ПДВ (540-90=450 гри.), тобто 50450 грн.

№ п/п	Зміст господарської операції	Кореспонд. рахунків	Сума, грн.
Дт	Кт
1.	Перераховано грошові кошти продавцю за акції
2.	Отримано акції (виписку з реєстру)
3.	Отримано послуги, пов'язані з придбанням акцій
4.	Відображено ПДВ
5.	Сплачено грошові кошти за послуги, пов'язані з придбанням акцій

Якщо придбання фінансової інвестиції здійснюється шляхом обміну на цінні папери власної емісії, то собівартість фінансової інвестиції визначається за справедливою вартістю переданих цінних паперів.

У випадку, придбання підприємством фінансових інвестиції в обмін на емітовані власні акції (номінальна вартість акцій даного підприємства становить 13000 грн., а справедлива вартість даних акцій становить 15000 грн.) в бухгалтерському обліку підприємства-інвестора будуть відображатися отримані фінансові інвестиції за справедливою вартістю, тобто 15000 грн.

У тому випадку, якщо придбання фінансової інвестиції здійснюється шляхом обміну на інші активи, то її собівартість визначається за справедливою вартістю цих активів.

В процесі господарської діяльності вартість фінансових інвестицій змінюється, тому важливим є питання правильної оцінки на дату складання балансу.

Для оцінки інвестицій на дату складання балансу використовують три методи:

4.2.1. Оцінка за справедливою вартістю.

Цей метод полягає в тому, що фінансова інвестиція на дату балансу, оцінюється за вартістю, що дорівнює сумі, за якою може бути здійснена реалізація фінансової інвестиції в результаті між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами.

Типові бухгалтерські проведення нижче наведено:

№ п/п	Зміст господарської операції	Кореспонд. рахунків
Дт	Кт
1.	При передачі до статутного капіталу іншого підприємства списано залишкову вартість: — основних засобів — нематеріальних активів — виробничих запасів — товарів
2.	Відображено вартість придбаних акцій інших підприємств
3.	Придбано акції, облігації, сертифікати з оплатою грошовими коштами за купівельною вартістю		30, 31
4.	Відображено різницю між балансовою вартістю переданих основних засобів, нематеріальних активів, виробничих запасів, як внесків до статутного капіталу підприємства та справедливою вартістю інвестицій
5.	Повернуто грошові кошти, надані в позику іншим підприємствам	30, 31
6.	Повернуто довгострокові цінні папери до складу короткострокових
7.	Погашено заборгованість перед банком за короткотермінову позику цінними паперами
8.	Погашено заборгованість перед кредиторами цінними паперами

4.2.2 Оцінка за амортизованою собівартістю фінансових інвестицій

Порядок оцінки фінансових інвестицій за даним методом передбачається пунктом 10 стандарту 12 ”Фінансові інвестиції”, згідно з яким різниця між собівартістю та вартістю погашення фінансових інвестицій амортизується протягом періоду з дати придбання до дати їх погашення за методом ефективної ставки відсотка.

Як правило підприємства купують фінансові інвестиції (цінні папери) за вартістю яка є нижчою чи вищою від номінальної вартості. Якщо вартість придбання більша від номінальної вартості, то дана різниця називається премією (яка виплачується продавцю), у випадку якщо номінальна вартість вища від вартості придбання, то дана різниця називається дисконтом. Оскільки такі інвестиції будуть погашатися за номінальною вартістю, то до дати погашення сума інвестицій повинна бути доведена до номінальної вартості. П(c)БО 12 “Фінансові інвестиції” називає процедуру доведення вартості інвестиції, купленої з дисконтом або премією до номінальної вартості (вартості погашення), амортизацією і вказує на необхідність амортизації дисконту або премії за методом ефективної ставки відсотка. Амортизація нараховується інвестором протягом періоду з дати придбання інвестиції до дати її погашення. Сума амортизації дисконту або премії нараховується одночасно з нарахуванням відсотка (доходу від фінансових інвестицій), що підлягає одержанню, і відображається у складі інших фінансових доходів (у випадку дисконту) або інших фінансових витрат (у випадку премії) з одночасним збільшенням або зменшенням балансової вартості інвестицій. Причому ефективна ставка відсотка розраховується лише для визначення амортизації дисконту чи премії і визначається діленням суми річного відсотка та дисконту (або різниці річного відсотка та премії) на середню величину собівартості інвестиції (або зобов'язання) та вартості її погашення.

ПРИКЛАД. Підприємство 2.01.2000 р. придбало облігації номінальною вартістю 10000 грн. за 8500 грн. (дисконт 1500 гри.). Фіксована ставка відсотка за облігацією встановлена в розмірі 8 процентів річних. Строк погашення облігацій через 3 роки.

Розраховуємо номінальну суму відсотка за рік:

10000*8% _{= 800 грн.}

100%

Отже, підприємство буде отримувати річний дохід від інвестиції в сумі 800 грн. Для розрахунку амортизації дисконту визначаємо ефективну ставку відсотка:

(10000*8%) + (1500:3) _{= 0.14}

(10000+8500):2

Отже, ефективна ставка відсотка становить 0,14 або 14 %.

Вартість придбання помножена на ефективну ставку відсотка визначає суму відсотка за ефективною ставкою:

8500*0,14 =1190 грн.

Різниця між останньою сумою та номінальною ставкою відсотка (річний дохід підприємства) буде становити суму амортизації дисконту: 1190-800 = 390 грн.

Така сума амортизації дисконту нараховуватиметься інвестором в першому році. Облікова вартість інвестиції на початок наступного року складатиме: 8500+390 = 8890 грн.

Для визначення амортизації дисконту в наступному році до розрахунку буде братися не первинна вартість, а амортизована собівартість, тобто 8860*0,14=1244.6 грн.

1244.6-800 = 444.6 грн. – сума амортизації дисконту за 2011р.

Таким чином амортизована собівартість інвестиції на початок 2012 р. складатиме: 8890+444.6 = 9334.6 грн.

Отже, порядок розрахунку амортизації дисконту можна представити таким чином:

Таблиця 5

Порядок розрахунку амортизації дисконту

Дата	Номіна-льна сума відсотка грн..	Ефективна ставка відсотка,%	Сума відсотка за ефектив-ною ставкою, грн.	Сума амортизації дисконту грн.	Аморти-зована cобівар-тість інвести-ції, грн.
02.01.10	-	-	-	-
31.12.10		0.14
31.12.11		0.14	1244.6	444.6	9334.6
31.12.12		0.14	1306.84	665.4
Всього:		Х	3741.44		Х

В останньому році амортизація дисконту буде розрахована як різниця між загальною сумою дисконту (1500 грн.) і сумою амортизації дисконту розрахованою протягом двох років

360+418=778 грн.

Як бачимо, сума амортизації дисконту збільшується у міру наближення до дати погашення облігацій. Собівартість інвестиції поступово збільшується і на дату погашення її облікова вартість дорівнює номінальній.

Бухгалтерський облік придбання інвестицій, нарахування амортизації дисконту і відсотків за інвестицією наведений нижче:

№ п/п	Дата	Зміст господарської операції	Кореспонд. рахунків	Сума, грн.
Дт	Кт
1.	02.01.10	Оприбутковано інвестиції за вартістю придбання
2.	31.12.10	Віднесено на збільшення вартості інвестицій амортизацію дисконту
3.	31.12.11	Нараховано відсотки за інвестиціями
4.	31.12.11	Віднесено на збільшення вартості інвестицій амортизацію дисконту			444.6
5.	31.12.11	Нараховано відсотки за інвестиціями
6.	31.12.12	Віднесено на збільшення вартості інвестицій амортизацію дисконту			665.4
7.	02.01.12	Нараховано відсотки за інвестиціями

Тепер розглянемо приклад нарахування амортизації за наявності премії по інвестиціях.

.

ПРИКЛАД. Підприємство 05.01.2000 р. придбало облігації номінальною вартістю, 50000 грн. за 52525 грн. Фіксована ставка відсотка за облігаціями становить 9%. Погашений облігації відбудеться через 5 років. Виплата відсотка здійснюється щороку наприкінці року.

Номінальна сума відсотка становить:

50000 * 0,09=4500 грн.

Премія становить

52525 - 50000=2525 грн.

Ефективна ставка відсотка дорівнює:

4500-2525:5 _{= 0,08, або 8%}

(52525+ 50000): 2

Сума відсотка за ефективною ставкою становить:

52525 * 0,08=4202 грн.

Сума амортизації премії дорівнює різниці між номінальною сумою відсотка та сумою відсотка за ефективною ставкою:

4500 - 4202=298 грн.

Амортизована собівартість інвестиції визначається як різниця між вартістю придбання та попередньо визначеною різницею, тобто:

52525 - 298=52227 грн. (вартість інвестиції на початок 2011 року.).

Далі розрахунок здійснюється у вище наведеному порядку. Таким чином інвестор протягом п'яти років буде здійснювати розрахунок амортизації премії з метою доведення вартості придбання інвестиції до її номінальної вартості. При цьому, та сума амортизації премії у кожному наступному році буде зменшуватися у міру наближення до дати погашення. Слід зазначити, що в результаті амортизації зменшення вартості інвестиції відповідно відображається у складі інших витрат проведенням: Дт 952 “Інші фінансові витрати” Кт 14 “Довгострокові фінансові інвестиції” (згідно нашого прикладу загальною сумою 525 грн.)

4.2.3 Оцінка за методом участі в капіталі

Метод участі в капіталі – метод обліку інвестицій, згідно з яким балансова вартість інвестицій відповідно збільшується чи зменшується на суму збільшення або зменшення частки інвестора у власному капіталі об'єкта інвестування. За методом участі в капіталі враховуються фінансові інвестиції в асоційовані та дочірні підприємства і спільну діяльність зі створенням юридичної особи. Асоційоване підприємство – підприємство, в якому інвестору належить блокувальний пакет акцій (більше 25 %) і яке не є дочірнім або спільним підприємством інвестора. Дочірнє підприємство – підприємство, яке контролюється материнським. Спільна діяльність передбачає господарську діяльність з створенням або без створення юридичної особи, яка є об'єктом спільного контролю двох або більше сторін відповідно до письмової угоди між ними.

Якщо інвестору належить блокувальний пакет акцій, тобто він має істотний вплив на об'єкт інвестування, то прибуток (інший додатковий капітал) асоційованого, дочірнього, спільного, підприємства може бути розподілений з урахуванням побажань інвестора. Інвестор повинен збільшити вартість інвестицій на частку, що йому належить у цьому прибутку (додатковому капіталі). Проте вартість фінансових інвестицій в асоційоване підприємство буде зменшена на суму дивідендів отриманих інвестором.

ПРИКЛАД. Підприємство А придбало 30% підприємства Б на загальну суму і 45000грн. Протягом року підприємство Б одержало прибуток в сумі 20000 грн., в цьому ж році підприємством Б було дооцінено основні фонди на 5000 гри. та виплачено дивідендів на суму 3000 грн.

Частина прибутку інвестора складає:

20000*0,3 = 6000 грн.

Частка капіталу інвестора у збільшенні капіталу об'єкта інвестування в результаті дооцінки становить:

5000*0,3=1500 грн.

Сума отриманих дивідендів = 3000 грн.

Вартість фінансових інвестицій інвестора (підприємства А) складатиметься з вартості придбання інвестицій, частини прибутку інвестора та частини додаткового капіталу за мінусом отриманих дивідендів: 45000+6000+1500-3000 = 49500 грн.

Облік інвестицій на рахунках бухгалтерського обліку методом участі в капіталі відображено наступним чином:

№ п/п	Зміст господарської операції	Кореспонд. рахунків	Сума, грн.
Дт	Кт
1.	Здійснення інвестицій в асоційовані або спільні підприємства		10,20, 30,31
2.	Відображення інвестором прибутку, що належить йому згідно з методом участі в капіталі
3.	Нарахування інвестором дивідендів від інвестицій, що обліковуються методом участі в капіталі
4.	Відображення інвестором своєї частки у збільшенні капіталу об'єкта інвестування в результаті дооцінки

При використанні методу участі в капіталі слід брати до уваги всі внутрішні операції, які виникли між інвестором і об'єктом, наприклад, реалізацію товарів одним одному. Фінансові результати за подібними операціями слід виключати при визначені частини прибутку (збитку), що припадає на інвестиції. Якщо взяти до уваги дані попереднього прикладу і припустити, що підприємство Б реалізувало у цьому ж році продукцію підприємству А на суму 4800 грн., то частина прибутку інвестора становитиме:

(20000-4800) х 0,3 = 4560 грн.

Перераховані методи застосовуються залежно від того в який об'єкт здійснюється фінансова інвестиція. П(c)БО 12 “Фінансові інвестиції” передбачає наступні об'єкти фінансового інвестування: фінансові інвестиції, що придбані та утримуються виключно для продажу (як правило це поточні інвестиції); фінансові інвестиції, що утримуються підприємством до їх погашення (переважно це довгострокові інвестиції); фінансові інвестиції в асоційовані і дочірні підприємства (сюди можуть включатися, як поточні так і довгострокові інвестиції, фінансові інвестиції в спільну діяльність зі створенням юридичної особи (спільне підприємство).

Фінансові інвестиції, що придбані та утримуються для продажу, на дату балансу відображаються виключно за справедливою вартістю. Фінансові інвестиції, що утримуються підприємством до їх погашення, відображаються на дату балансу виключно за амортизованою собівартістю. Фінансові інвестиції в асоційовані та дочірні підприємства, в спільну діяльність зі створенням юридичної особи на дату балансу відображаються за вартістю, визначеною методом участі в капіталі. Винятками при цьому є випадки коли фінансові інвестиції, що придбані та утримуються з метою продажу протягом 12 місяців з дати придбання, або об'єкт інвестування провадить діяльність в умовах, що обмежують його здатність передавати кошти інвестору протягом терміну, що перевищує 12 місяців. В цих випадках фінансові інвестиції відображаються на дату балансу за справедливою вартістю. Фінансові інвестиції обліковуються за методом участі в капіталі на останній день місяця, в якому об'єкт інвестування відповідає визначенню асоційованого, дочірнього, спільного підприємства; застосування методу участі в капіталі для обліку фінансових інвестицій припиняється з останнього дня місяця, в якому об'єкт інвестування не відповідає вищезазначеним критеріям.

Контрольні запитання до теми

1. Сутність понять інвестиція, капітальна інвестиція, фінансова інвестиція, пряма інвестиція, реінвестиція.

2. Рахунки обліку інвестицій.

3. Від чого залежить оцінка фінансових інвестицій?

4. У чому полягає оцінка фінансових інвестицій на дату складання балансу?

5. У чому полягає оцінка фінансових інвестицій на дату складання балансу?

6. У чому полягає оцінка фінансових інвестицій за амортизованою собівартістю?

7. Який порядок розрахунку амортизації дисконту придбання облігацій?

8. Який порядок розрахунку амортизації премії придбання облігацій?

9. У чому полягає суть методу участі в капіталі?

10. Відображення в обліку здійснення фінансових інвестицій.

ТЕМА 5. ФІНАНСОВИЙ ОБЛІК БІОЛОГІЧНИХ АКТИВІВ

1. Теоретичні аспекти обліку біологічних активів

2. Оцінка біологічних активів

3. Документальне відображення обліку біологічних активів

5.1. Теоретичні аспекти обліку біологічних активів

Методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про біологічні активи і про одержані в процесі їх біологічних перетворень додаткові біологічні активи й сільськогосподарську продукцію та розкриття інформації про них у фінансовій звітності визначені П(с)БО 30 “Біологічні активи”.

Відповідно до П(c)БО 30об’єктом обліку виступає біологічний актив – тварина або рослина, яка в процесі біологічних перетворень здатна давати сільськогосподарську продукцію та/або додаткові біологічні активи, а також приносити в інший спосіб економічні вигоди. Слід зазначити, що тварини або рослини, які не використовуються в сільськогосподарській діяльності, вважаються запасами чи основними засобами, в залежності від строку їх використання (експлуатації). Сільськогосподарська продукція при її відокремленні від біологічного активу (у рослинництві – зерно, плоди, ягоди, овочі, зелена маса, отримані під час збирання врожаю; у тваринництві – вовна, молоко, яйця, мед, отримані під час настригу, надою, збору) або при припиненні процесів життєдіяльності біологічних активів (деревина, отримана при вирубці насаджень) перестає бути елементом біологічних активів і визнається як окремий актив.

Від окремих біологічних активів та їх груп, крім сільськогосподарської продукції, можуть бути отримані додаткові біологічні активи (у рослинництві – чубуки, саджанці; у тваринництві - приплід, нові рої бджіл, матеріал для розведення риби тощо). Виходячи з цього, на підприємстві необхідно в якості об’єктів обліку в результаті біологічних перетворень виділяти: біологічні активи, додаткові біологічні активи, сільськогосподарську продукцію та інші активи. Крім цього, за строками експлуатації біологічні активи слід поділяти на довгострокові і поточні, а за галузями – біологічні активи рослинництва і тваринництва.

Для обліку біологічних активів призначений однойменний рахунок 16. Він містить такі субрахунки:

· 161 ”Довгострокові біологічні активи рослинництва, які оцінені за справедливою вартістю”;

· 162 ”Довгострокові біологічні активи рослинництва, які оцінені за первісною вартістю”;

· 163 ”Довгострокові біологічні активи тваринництва, які оцінені за справедливою вартістю”;

· 164 ”Довгострокові біологічні активи тваринництва, які оцінені за первісною вартістю”;

· 165 ”Незрілі довгострокові біологічні активи рослинництва, які оцінені за справедливою вартістю”;

· 166 ”Незрілі довгострокові біологічні активи рослинництва, які оцінені за первісною вартістю”.

5.2. Методи оцінки біологічних активів

У П(с)БО 30 “Біологічні активи”, зазначено, що для оцінки біологічних активів необхідно використовувати справедливу вартість, але це суперечить чинному законодавству. Зокрема в Законі України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” зазначено, що пріоритетною є оцінка активів підприємства, виходячи з витрат на їх виробництво та придбання - принцип історичної (фактичної) собівартості.

Зараз біологічні активи, додаткові біологічні активи і сільськогосподарську продукцію необхідно оцінювати при їх первісному визнанні за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу. Визначення справедливої вартості біологічних активів і сільськогосподарської продукції ґрунтується на цінах активного ринку. При визначенні справедливої вартості враховувати різні типи продукції: продукцію, яка реалізується на ринку відразу (овочі, молоко); продукцію, яка потребує доробки (зернові); продукцію, яка буде реалізована в подальшому, через кілька місяців чи навіть років (приріст живої маси тварин); продукцію, яка не має зовнішнього збуту.

Крім цього, необхідно також розрахувати очікувані витрати на місці продажу. Але п. 5.1 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку біологічних активів передбачено, що до витрат на місці продажу включається тільки частина витрат на збут, які безпосередньо пов’язані з продажем біологічних активів та сільськогосподарської продукції на активному ринку, зокрема комісійні винагороди продавцям, брокерам, а також непрямі податки, що сплачуються при реалізації цих активів. Транспортні та інші витрати на збут до витрат на місці продажу не відносяться.

Разом з тим, П(С)БО ЗО «Біологічні активи» і методичними рекомендаціями з бухгалтерського обліку біологічних активів передбачено застосовувати і первісну вартість. Це стосується довгострокових біологічних активів рослинництва (багаторічні насадження) і тваринництва (продуктивні і р