Бухгалтерский учет и бухгалтерская (финансовая) отчетность

Бухгалтерский учет операций во внешнеэкономической деятельности организаций регулируется действующим бухгалтерским законодательством. К особенностям бухгалтерского учета экспортно – импортных операций относится осуществление фактов хозяйственной деятельности в иностранной валюте. Согласно ст. 12 Закона о бухгалтерском учете от 6.12.2011г. № 402 – ФЗ, вступившего в действие с 1 января 2013 г., денежное измерение объектов бухгалтерского учета производится в валюте Российской Федерации. Если иное не установлено законодательством Российской Федерации, стоимость объектов бухгалтерского учета, выраженная в иностранной валюте, подлежит пересчету в валюту Российской Федерации. Порядок отражения валютных операций в бухгалтерском учете установлен ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", утвержденном приказом Минфина РФ от 27.11.2006 № 154н.

В соответствии с положениями ПБУ 3/2006, пересчет объектов бухгалтерского учета, стоимость которых выражена в иностранной валюте в рубли, осуществляется по курсу ЦБ РФ, установленном на дату совершения факта хозяйственной деятельности. Исключением из общего правила является порядок пересчета результатов операций в иностранной валюте по командировочным расходам при поездках за рубеж. Отражение командировочных расходов в иностранной валюте в бухгалтерском учете производится по курсу ЦБ РФ, установленном на дату утверждения авансового отчета.

На счетах вложений во внеоборотные активы (счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», 07 «Оборудование к установке»), материально – производственные запасы (счета 10 «Материалы», 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», 41 «Товары»), приобретенные у иностранных поставщиков за иностранную валюту активы учитываются в рублевой оценке в соответствии с курсом валюты по данным, установленным ЦБ РФ на дату постановки на бухгалтерский учет.

Доходы и расходы (счета 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы», 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу», 97 «Расходы будущих периодов», 98 «Доходы будущих периодов»), а также операции по формированию и расходованию собственного капитала организации (счета 80 «Уставный капитал», 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)») в иностранной валюте также учитываются по курсу валюты на дату совершения операции, установленному ЦБ РФ.

После постановки на бухгалтерский учет изменение рублевой оценки выше перечисленных материальных ценностей, доходов и расходов, а также капитала при смене курса валюты, котируемой ЦБ РФ, не происходит.

Колебания курса иностранной валюты влекут изменения рублевой оценки валюты на счетах учета денежных средств, денежных документов, финансовых вложений (счета 50 «Касса», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета», 57 «Переводы в пути», 58 «Финансовые вложения», 86 «Целевые финансирования») и средств в расчетах с контрагентами (60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», 75 «Расчеты с учредителями», 71 «Расчеты с подотчетными лицами») в иностранной валюте.

Валютные операции в бухгалтерском учете осуществляются в следующем порядке:

- определяется курс иностранной валюты по установленный ЦБ РФ на дату совершения операции или отчетную дату;

- исчисляется рублевый эквивалент валютной операции путем умножения курса валюты на ее сумму;

- операция отражается на счетах бухгалтерского учета.

Корректировка оценки валютных активов и обязательств в связи с изменением курса иностранной валюты на счетах бухгалтерского учета осуществляется путем начисления курсовых разниц.

Курсовая разница - разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода, и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода.

Курсовые разницы начисляются на счете, подлежащем переоценке в связи с изменением курса иностранной валюты на дату:

- совершения валютной операции;

- конца месяца.

Пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации и средств на банковских счетах (банковских вкладах), выраженной в иностранной валюте, может производиться, кроме того, по мере изменения курса, что следует предусмотреть в учетной политике организации.

Для начисления курсовой разницы определяется разница между курсом валюты на дату ее начисления и датой предыдущей операции на счете или отчетной датой, в том числе датой промежуточной отчетности (на конец месяца), и умножается на сумму валютной оценки объекта учета.

В зависимости от характера операции:

- курсовая разница подлежит зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы (соответствующий субсчет счета 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции со счетом, подлежащим переоценке в связи с изменением курса иностранной валюты);

- курсовая разница, связанная с расчетами с учредителями по вкладам в уставный капитал организации, подлежит зачислению в добавочный капитал этой организации (счет 83 «Добавочный капитал» в корреспонденции со счетом 75 «Расчеты с учредителями» субсчет 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный капитал").

Разделяют положительные и отрицательные курсовые разницы.

Рост курса валюты может формировать как положительные, так и отрицательные курсовые разницы в зависимости от финансового результата их начисления.

Так на активных счетах учета денежных средств, документов и финансовых вложений (50, 52, 55, 57, 58) при росте курса иностранной валюты по отношению к рублю, формируются положительные курсовые разницы, которые отражаются в бухгалтерском учете в корреспонденции с кредитом счета 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет 91.1 «Прочие доходы»). В то же время на активно – пассивных счетах по учету средств расчетов с контрагентами (60, 62, 71, 75, 76) при росте курса валюты по отношению к рублю при возрастающей дебиторской задолженности формируется положительная курсовая разница в корреспонденции с кредитом счета 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет 91.1 «Прочие доходы»), тогда как при увеличении кредиторской задолженности формируется отрицательная курсовая разница в корреспонденции с дебетом счета 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет 91.2 «Прочие расходы»). На пассивных счетах (66,67) при росте курса валюты, влекущей увеличение кредиторской задолженности, формируются отрицательные курсовые разницы.

Аналогично при падении курса иностранной валюты также формируются как отрицательные курсовые разницы – на активных счетах учета денежных валютных средств, документов и финансовых вложений (50, 52, 55, 57, 58) и на активно – пассивных счетах учета средств в расчетах (60, 62, 71, 75, 76) при снижении величины дебиторской задолженности, так и положительные – при уменьшении кредиторской задолженности. На пассивных счетах (66,67) при снижении курса валюты, влекущей уменьшение кредиторской задолженности, формируются положительные курсовые разницы.

Активы и расходы, которые оплачены организацией в предварительном порядке либо в счет оплаты которых организация перечислила аванс или задаток, признаются в бухгалтерском учете этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств выданного аванса, задатка, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату). Таким образом, курсовые разницы на субсчете 60.2 «Авансы выданные» счета 60 Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и субсчете 62.2 «Авансы полученные» в бухгалтерском учете не начисляются.

Курсовые разницы должны учитываться обособленно – с помощью аналитических признаков (например, субконто) на субсчетах 91.1 «Прочие доходы» и 91.2 «Прочие расходы» счета 91 «Прочие доходы и расходы». Курсовые разницы, формирующиеся по расчетам с учредителями при взносах иностранной валюты в уставный капитал, следует учитывать обособленно в аналитике (например, отдельный субсчет) на счете 83 «Добавочный капитал».

Бухгалтерский учет курсовых разниц по взносам в иностранной валюте в уставный капитал нормативными актами, кроме ПБУ 3/2006, не регулируется. Положительные курсовые разницы относятся в кредит счета 83 «Добавочный капитал». Отрицательные курсовые разницы следует относить в дебет счета 83. Если по результатам начисления курсовых разниц формируется дебетовое сальдо на счете учета добавочного капитала, то его необходимо отнести на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток). Это связано с тем, что отрицательные курсовые разницы по взносам в уставный капитал не должны участвовать в формировании финансовых результатов организации и поэтому не могут учитываться в составе прочих расходов на счете 91.2.

К особенностям бухгалтерского учета ВЭД, помимо расчетов в валюте, относится необходимость отражения фактов хозяйственной деятельности, связанных с перемещением материальных ценностей через таможенную границу таможенного Союза.

При импорте товарно – материальных ценностей, в том числе основных средств, необходимо правильно сформировать импортную себестоимость предмета внешнеторгового договора. Принятие к учету импортного товара осуществляется в момент перехода права собственности к импортеру.

Порядок формирования импортной себестоимости необходимо отразить в учетной политике организации.

Следует учесть, что, согласно ПБУ 5/01 к фактическим затратам на приобретение материально-производственных запасов относятся таможенные платежи - пошлины и невозмещаемые налоги, к которым относятся акцизы по подакцизным товарам и минеральному сырью. Таможенные сборы в ПБУ 5/01 не упоминаются, и, в связи с этим, организация должна сама определить порядок их отражения в бухгалтерском учете – включать таможенные сборы в себестоимость импорта или в состав расходов на продажу.

В 2013 г. предполагается введение в действие новых ПБУ по учету материально – производственных запасов, основных средств и аренды.

К наиболее важным изменениям в учете материальных запасов следует считать определение момента признания запасов в бухгалтерском учете. Их предлагается принимать к учету в момент перехода к организации экономических рисков и выгод, связанных с владением запасами. При определении момента перехода рисков и выгод организациям предлагается исходить из профессионального суждения.

Учетной политикой организации экспортера должен быть предусмотрен порядок ведения раздельного учета НДС по приобретенным ценностям. Не смотря на то, что этот вопрос имеет непосредственное отношение к налоговому учету, учетной политикой для целей бухгалтерского учета, следует предусмотреть в рабочем плане счетов аналитические счета к счету 19 «НДС по приобретенным товарно – материальным ценностям», для осуществления раздельного учета НДС.

Таможенные пошлины и сборы при экспорте товаров (работ, услуг) включаются в состав издержек обращения (счет 44 «Расходы на продажу») и списываются в состав себестоимости в конце отчетного периода (субсчет 90.2 «Себестоимость продаж» счета 90 «Продажи»).

Бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется согласно риказ Минфина РФ от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций". Особенности бухгалтерской отчетности организации, осуществляющей ВЭД касаются исключительно отражения данных по курсовым разницам в Отчете о движении денежных средств и в пояснениях к отчетности.

В Отчете о движении денежных средств приводятся данные по строке «Величина влияния изменения курса валюты по отношению к рублю», которая должна соответствовать разнице обособленно учитываемых положительных курсовых разниц по кредиту субсчета 91.1 «Прочие доходы» и отрицательных курсовых разниц по дебету счета 91.2 «Прочие расходы» счета 91 «Прочие доходы и расходы». Если величина влияния изменения курса валюты по отношению к рублю получит отрицательное значение, в Отчете о движении денежных средств ее следует взять в скобки.

Согласно ПБУ 3/2006, в пояснениях к бухгалтерской отчетности раскрывается:

величина курсовых разниц, образовавшихся по операциям пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, подлежащих оплате в иностранной валюте;

величина курсовых разниц, образовавшихся по операциям пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, подлежащих оплате в рублях;

величина курсовых разниц, зачисленных на счета бухгалтерского учета, отличные от счета учета финансовых результатов организации (имеются ввиду курсовые разницы по взносам в уставный капитал в валюте);

официальный курс иностранной валюты к рублю, установленный Центральным банком Российской Федерации, на отчетную дату. В случае если для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов или обязательств, подлежащей оплате в рублях, законом или соглашением сторон установлен иной курс, то в бухгалтерской отчетности раскрывается такой курс.