Тема 3. Калькулирование

Калькуляция и учет затрат на производство являются составляющи­ми элементами системы управленческого учета. При этом под себесто­имостью продукта, как правило, понимают затраты на производство и реализацию, выраженные в денежной форме.

В зависимости от того, какие затраты включаются в себестоимость продукта, в России обычно выделяют следующие ее виды:

• цеховая, которая характеризует затраты цеха на изготовление про­дукта;

• производственная, характеризующая затраты организации на производство продукции;

• полная, т.е. себестоимость, в которую включены все затраты на производство и реализацию продукта.

Калькулированием называют систему расчета себестоимости едини­цы продукции (работ, услуг). Калькулирование позволяет оценить себестоимость полученных в процессе производства продуктов.

Объект калькулирования (носитель затрат) — вид продукции (работ, услуг) предприятия, предназначенный к реализации. Его выбор пред­шествует процессу калькулирования.

Калькулирование в любой организации осуществляется в соответ­ствии с определенными принципами:

• классификацией затрат на производство (согласно нормативным документам);

• установлением объектов учета затрат, объектов калькулирования и калькуляционных единиц;

• выбором метода распределения косвенных затрат;

• разграничением затрат по периодам;

• раздельным учетом по текущим затратам на производство и капитальным вложениям;

• выбором метода учета затрат и калькулирования.

По объектам учета затрат выделяют позаказный, попередельный и попроцессный методы калькулирования.

Позаказный метод учета затрат и калькулирования используется при производстве уникального или выполненного по заказу продукта. Применяется, как правило, на предприятиях с единичным типом организа­ции производства, а также на мелкосерийных предприятиях, в строи­тельстве и сфере услуг.

Сущность метода в том, что все прямые затраты учитываются в установленных статьях калькуляции по отдельным заказам. Все осталь­ные затраты учитываются по местам возникновения и включаются в себестоимость заказов в соответствии с установленной базой распреде­ления.

Объектом учета затрат и калькулирования является отдельный за­каз.

Позаказного методу учета присущи следующие особенности: обоб­щение затрат по заказам; списание их за время изготовления заказа; ведение карточек учета заказов, а также необходимость распределения косвенных затрат между отдельными заказами.

Количество аналитических счетов «Основное производство» должно соответствовать количеству заказов, размещенных на предприятии. Прямые затраты списываются на соответствующие заказы и показыва­ются по дебету счета «Основное производство». Если в соответствии с учетной политикой предприятия затраты, собранные за отчетный пери­од на счете ОХР, не распределяются между производственными заказа­ми, а прямо относятся на себестоимость реализованной продукции в дебет счета «Реализация продукции (работ, услуг)», то описанным мето­дом распределяются лишь ожидаемые производственные косвенные зат­раты, т.е. предполагаемый дебетовый оборот счета ОПР. Если учетная политика не предусматривает прямого списания, то предварительному распределению подлежит не только счет ОПР, но и счет ОХР. Остатки незавершенного производства и нереализованной готовой продукции на складе распределяются между счетами «Основное производство», «Го­товая продукция», «Реализация продукции (работ, услуг)».

Попередельный учет затрат и калькулирование используется в отрас­лях с серийным и поточным производством, когда одинаковые продук­ты проходят в определенной последовательности через все этапы про­изводства (переделы). Объектом калькулирования является продукт каждого законченного передела, а объектом учета затрат — передел, т.е. часть технологического процесса, заканчивающегося получением готового полуфабриката, который может быть отправлен в следующий передел или реализован на сторону.

Сущность этого метода заключается в том, что прямые затраты отражаются в текущем учете по переделам производства, даже если в од­ном переделе можно получить продукты разных видов.

Особенностями попередельного метода учета являются: обобщение затрат по переделам безотносительно к отдельным заказам; списание затрат за календарный период; сведение аналитического учета к синте­тическому счету «Основное производство» для каждого передела; про­стота и экономичность учета затрат.

В условиях массового производства однородной продукции возмож­но использование простой калькуляции. При серийном производстве составляется калькуляция с пересчетом изготовленных полуфабрикатов в условно готовые продукты с применением метода усреднения. При этом затраты, накопленные на счете «Основное производство», делятся на условные единицы готового продукта, произведенного в отчетном периоде (т.е. набор затрат, необходимых для производства одной за­конченной физической единицы продукта). Применение условных еди­ниц предполагает, что для производства единицы законченного про­дукта требуется одна условная единица основных материалов и одна условная единица добавленных затрат.

Указанный метод позволяет пересчитать не полностью законченную обработкой продукцию в условно готовую, которая состоит из двух элементов: общего количества продукции, которая запущена в произ­водство и обработана в отчетном периоде, и элемента, отражающего затраты, которые были произведены над незавершенным производ­ством за тот же период.

Калькулирование затрат можно осуществлять методами ФИФО и усреднения. В первом случае обработка единиц продукции производит­ся по мере поступления в обработку новых продуктов. Во втором — предполагается, что запасы единиц продукции на начало периода были начаты и закончены в пределах отчетного периода. Техника калькули­рования при данном методе сводится к заполнению аналитических таб­лиц: расчет объема производства в условных единицах; оценка себестоимости одной условной единицы; расчет себестоимости готовой про­дукции и незавершенного производства.

Необходимой предпосылкой калькулирования является организация сводного учета производственных затрат. В промышленности приме­няется два варианта сводного учета затрат на производство и кальку­лирования - бесполуфабрикатный и полуфабрикатный.

В первом случае учет затрат ведется без бухгалтерского перечисле­ния себестоимости полуфабрикатов собственного производства при передаче их из одного структурного подразделения другому. Таким образом, контроль движения полуфабрикатов осуществляется опера­тивно в натуральном выражении. Затраты на их изготовление учитыва­ются в статьях расходов. Добавленные затраты отражаются по каждо­му переделу, а стоимость сырья включается в себестоимость первого передела. Сводный учет затрат на производство единицы продукта оп­ределяется суммированием затрат переделов с учетом доли их участия в процессе производства.

Указанный метод менее трудоемок и более точен, чем полуфабри­катный, поскольку отсутствуют расчеты условных единиц. К недостат­кам следует отнести: необходимость инвентаризации незавершенного производства одновременно по всем переделам, а также невозможность определить себестоимость полуфабрикатов при их передаче из одного передела в другой.

Во втором случае учет осуществляется с перечислением себестоимо­сти полуфабрикатов собственного производства при передаче их в сле­дующий передел в системе счетов бухучета. Сводный учет затрат на производство определяется по выпуску продукта каждым переделом, причем одновременно калькулируются и продукт по организации в це­лом, и продукты по структурным подразделениям, которые передаются в следующий передел. Учетные записи при полуфабрикатном методе реализуются через следующие счета. По дебету счета «Полуфабрикаты собственного производства» в корреспонденции со счетом «Основное производство» отражаются расходы, связанные с изготовлением полуфабрикатов. По кредиту счета «Полуфабрикаты собственного производства» отражается стоимость полуфабрикатов, переданных на дальнейшую переработку в корреспонденции со счетом «Основное производство» или реализованных другим предприятиям в корреспон­денции со счетом «Реализация продукции (работ, услуг)».

Попроцессный метод учета затрат и калькулирования применяется организациями, которые серийно производят массовую продукцию или имеют непрерывный производственный процесс. Затраты при данном методе собираются по отдельным подразделениям за отчетный период, а не за время, необходимое для выполнения заказа. Для каждого под­разделения открывается отдельный счет «Незавершенное производ­ство». При этом незавершенное производство на начало и конец отчет­ного периода пересчитывается в условно законченные продукты.

Попроцессный метод обычно применяется в добывающих отраслях промышленности и энергетике. Здесь выпускаемый продукт является одновременно объектом и учета затрат, и калькулирования.

Может использоваться одно-, двух- и многоступенчатая простая калькуляция. Себестоимость единицы продукции определяется делени­ем общей суммы производственных затрат, отнесенных на конкретное подразделение за определенный промежуток времени, на количество единиц продукции, произведенных за этот же период времени.

В зависимости от полноты включения затрат различают методы уче­та полных затрат и переменных (прямых) затрат.

Особенностью учета полных затрат является то, что прямые расхо­ды непосредственно относятся на единицу или другой измеритель про­дукции в соответствии с разработанными и используемыми нормами. При этом косвенные расходы относятся на единицу продукции пропор­ционально какой-либо базе с помощью коэффициентов накладных рас­ходов (КНР).

Как правило, учет затрат при калькулировании продукции осуществляется в несколько этапов: аккумулирование всех затрат по местам их возникновения и распределение косвенных расходов между подразделениями; перераспределение затрат подразделений, не выпускающих конечный продукт, в подразделения, которые выпускают конечный про­дукт, пропорционально какой-либо базе; перераспределение накладных расходов подразделений, которые выпускают конечный продукт (соб­ственных и перераспределенных), на выпускаемую продукцию пропорционально какой-либо базе.

Недостатки представленного метода:

при использовании нескольких баз распределения увеличивается ве­роятность возникновения математических ошибок;

невозможно определить эффективно цену на дополнительный заказ, так как при данном методе все косвенные затраты являются перемен­ными;

невозможно определить, в какой момент деятельности предприятие начинает получать прибыль;

невозможно получить необходимые сведения о поведении затрат при рассмотрении различных альтернатив принятия управленческого решения.

Прибыль организации рассчитывается как разница между выручкой без косвенных налогов и полной себестоимостью произведенного и ре­ализованного продукта.

Другим вариантом учета затрат на производство и калькулирова­ния продукции является расчет неполной себестоимости. Единого под­хода к тому, какие именно затраты включать в себестоимость, не суще­ствует. В себестоимость могут быть внесены только либо прямые затраты, либо переменные, либо производственные. Но, несмотря на различную полноту включения в себестоимость различных видов зат­рат, общим является то, что часть текущих расходов не учитывается и не калькулируется, а покрывается за счет маржинальной прибыли, кото­рая до достижения точки безубыточности включает в себя постоянные затраты, а после достижения — прибыль до налогообложения (опера­ционную прибыль).

В основе системы «директ-костинг» лежит именно подобный учет затрат. Сущность этой системы в том, что переменные затраты обоб­щаются по видам готовых продуктов, постоянные же затраты собира­ются на отдельном счете и списываются на общие финансовые резуль­таты того отчетного периода, в котором они возникли.

Преимущества системы расчета не полной себестоимости в том, что можно проводить эффективную политику ценообразования, а также упростить процессы учета, планирования, нормирования, контроля и оценки затрат и результатов.

Нормативная система управления затратами представляет собой совокупность процедур по планированию, нормированию, отпуску ма­териалов в производство, составлению внутренней отчетности, каль­кулированию, осуществлению экономического анализа и контроля на основе норм затрат.

Нормативные затраты - это предопределенные реалистичные зат­раты, которые выражаются в расчете на единицу готового продукта. Они включают прямые материальные и прямые трудовые затраты, а также ОПР.

Система «стандарт-кост» для отечественного учета — новый метод, хотя за рубежом она начала формироваться в начале XX века. Сущ­ность данной системы заключается в следующем: планирование затрат на основе норм; документирование затрат, обоснованных нормами и нормативами; отражение затрат на счетах бухгалтерского учета по нор­мам и отклонениям от них; выявление отклонений на каждом уровне управления. Объект планирования и учета — продукт, составляющий натуральную основу производства.

Важнейшим принципом нормативного учета является учет затрат на производство по нормам, отклонениям от них и изменениям. К основ­ным принципам относят: предварительное составление нормативной калькуляции на основе действующих норм и смет; ведение в течение отчетного периода изменений действующих норм; учет фактических затрат в течение отчетного периода с подразделением их на расходы по нормам и отклонениям от норм; установление и анализ причин, а также условий появления отклонений от норм по местам их возникновения; определение фактической себестоимости как суммы нормативной себе­стоимости, отклонений от норм и изменений норм.

Серьезное преимущество использования системы «стандарт-кост» — экономия ведения учетных записей, а также длительный период време­ни, в течение которого нормативы используются. При этом устраняет­ся необходимость в вычислении стоимости единицы продукта, исходя из данных о фактических затратах, каждую неделю или месяц. Однаж­ды определив нормативные затраты, можно оценить общие норматив­ные затраты на единицу продукции в любое время деятельности орга­низации. В результате становится возможным принимать оперативно необходимые управленческие решения.

Анализ фактически достигнутых результатов может проводиться сравнением фактических и плановых или нормативных данных. Пер­вым шагом в оценке деятельности организации является выявление от­клонений. Это помогает контролировать эффективность деятельности организации.

Различают отклонения по прямым материалам; прямым трудовым затратам; ОПР.

Общее отклонение по прямым материалам определяется как разница между фактическими и нормативными затратами. При этом общее от­клонение может быть разложено на отклонение по цене и отклонение по количеству.

Общее отклонение по прямым трудовым затратам определяется как разница между фактическими затратами труда и нормативными на про­изведенные единицы продукции за исключением брака. При этом часть общего отклонения может быть вызвана изменением затрат рабочего времени и ставок оплаты труда.

Анализ отклонений ОПР отличается по уровню сложности. Сначала вычисляется общее отклонение ОПР, которое определяется как разни­ца между фактическими ОПР и нормативными, отнесенными на произ­водимую продукцию с использованием коэффициентов переменных и постоянных ОПР. Затем общее отклонение подразделяют на контроли­руемое и отклонение по объему.

При использование нормативного метода учета затрат и калькулиро­вания задействован счет «Выпуск продукции (работ, услуг)»; по дебету счета отражается фактическая себестоимость выпущенной продукции в корреспонденции со счетом «Основное производство»; по кредиту отра­жается нормативная себестоимость произведенной продукции. Сумма эко­номии списывается методом «красного сторно», сумма перерасхода — ме­тодом дополнительной записи в дебет счета «Реализация продукции (работ, услуг)» с кредита счета «Выпуск продукции (работ, услуг)».