Оподаткування експортних операцій

З товарів, що перетинають митний кордон України, розраховуються та сплачуються мито і митний збір в момент їх митного оформлення.

Базою для нарахування мита і митних зборів на товари та інші предмети, що підлягають митному обкладенню є митна вартість товару.

Митна вартість – ціна товару, що зазначена в товаросупровідному документі (рахунку-фактурі), а також фактичні витрати, якщо їх не включено до ціни товару, і підлягає сплаті на момент перетину митного кордону. Витрати залежать від умов поставки згідно з Інкотермс. Під фактичними витратами розуміють:

- витрати на страхування, навантаження, розвантаження, перевантаження та транспортування товару до пункту перетину митного кордону України;

- комісійні, брокерські та агентські витрати;

- плату за використання об’єктів інтелектуальної власності, що належать до цих товарів;

- мито, а також інші податки та збори (обов’язкові платежі), крім ПДВ, що включаються до ціни товарів (робіт, послуг) відповідно до законів України з питань оподаткування.

Експортери товарів зобов'язані подати на митницю необхідні для митного контролю документи (Митний кодекс України, далі - МК).

ПДВ. Вивезення товарів (супутніх послуг) у митному режимі експорту або реекспорту (далі - експорт) є об'єктом обкладання ПДВ згідно з пп. 3.1.3 Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР (далі - Закон про ПДВ).

З метою оподаткування до експорту товарів також прирівнюються:

- вивезення товарів (супутніх послуг) за межі митної території України згідно з договорами фінансового лізингу (оренди) (у тому числі у випадку повернення об'єкта фінансового лізингу лізингодавцю-нерезиденту чи іншій особі за дорученням лізингодавця), застави й інших договорів, які не передбачають передання права власності на ці товари (майно) або передбачають їх обмін на корпоративні права або цінні папери;

- поставка товарів (супутніх послуг) із митної території України на територію безмитних магазинів;

- передання товарів, оформлених у митному режимі експорту, під митний режим митного складу для подальшого вивезення з митної території України;

- інші випадки, передбачені МК.

При експорті товарів застосовується нульова ставка ПДВ. Податкове зобов'язання з ПДВ за ставкою 0 % означає, що підприємство зберігає податковий кредит з ПДВ і має право на його бюджетне відшкодування (пп. 6.2 Закону про ПДВ).

Однак цей пункт не діє, коли експорт здійснюється шляхом бартерних операцій. У ст. 9 Закону України «Про державний бюджет України на 2005 рік» від 23.12.2004 р. № 2285-ІV зазначено, що у 2005 ооці у разі вивезення (експорту) товарів (робіт, послуг) за межі митної території України шляхом бартерних (товарообмінних) операцій сума ПДВ, сплачена (нарахована) у зв'язку з їх придбанням, не відноситься на збільшення податкового кредиту з ПДВ, а включається до складу валових витрат платника податків. Таке правило діє вже котрий рік. При застосуванні нульової ставки ПДВ необхідно зважати на деякі нюанси, закріплені законодавчо. Передоплата (авансовий платіж) товарів (супутніх послуг), що експортуються/імпортуються, не змінює значення податкового кредиту чи податкових зобов'язань платника податків щодо такого експортера/імпортера (пп. 7.3.8 Закону про ПДВ). Це означає, що при здійсненні експортних операцій правило першої події не застосовується.

Експорт товарів обов'язково повинен бути підтверджений вантажними митними деклараціями.

Момент здійснення експортного контракту - момент, на який виконані всі зобов'язання за контрактом, включаючи оформлення векселів чи укладення кредитних договорів, а момент здійснення експорту є моментом перетину товарами митного кордону України-або переходу права власності на них від продавця до покупця (ст. 1 Закону № 959).

Оскільки об'єктом обкладання ПДВ, згідно з пп. 3.1.3 Закону про ПДВ, є вивезення товарів (супутніх послуг) у митному режимі експорту чи реекспорту, а також поставка транспортних послуг із перевезення пасажирів і вантажобагажу за межі державного кордону України, то одержати нульову ставку можна лише за фактичного вивезення.

Найчастіше оформлення вантажної митної декларації і фактичний перетин кордону України відбувається в різні дні. Необхідно зазначити, що, згідно з п. 6.3 Закону про ПДВ, нульова ставка податку не застосовується, якщо експортовані товари (супутні послуги) звільняються від оподаткування за п. 5.1 і п. 5.2 Закону про ПДВ (крім пп. 5.1.2 і пп. 5.1.7). Уточнимо, що як виняток нульова ставка ПДВ застосовуватиметься у випадках, коли експортуються такі товари:

- періодичні видання друкованих засобів масової інформації і книжки (крім видань еротичного характеру), учнівські зошити, підручники й навчальні посібники українського виробництва, словники українсько-іноземної або іноземно-української мови (пп. 5.1.2 Закону про ПДВ);

- лікарські засоби і вироби медичного призначення, зареєстровані й допущені до вживання в Україні, їх Перелік щорічно уточнюється КМУ до 1 вересня року, що передує звітному. Якщо в такий термін Перелік не встановлений, то діє торішній (пп. 5.1.7 Закону про ПДВ). Нині діє Перелік лікарських засобів і виробів медичного призначення, операції з продажу яких звільняються від обкладання ПДВ, затверджений Постановою КМУ від 17.12.2003 р. № 1949.

Нульова ставка ПДВ застосовується при експорті супутніх послуг. Супутні послуги - це послуги, вартість яких відповідно до норм митного законодавства включається до вартості експортованих товарів (п. 1.14 Закону про ПДВ).

Податок на прибуток. Тепер щодо особливостей оподаткування прибутку від експортних операцій. У пп. 7.3.1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР (далі - Закон про прибуток) визначено розмір і момент виникнення валового доходу при експорті. Там сказано, що «доходи, отримані (нараховані) платником податків у іноземній валюті у зв'язку із продажем товарів (робіт, послуг) протягом звітного періоду, перераховуються у гривні за офіційним курсом НБУ, що діяв на дату одержання (нарахування) доходів, і не підлягають перерахуванню у зв'язку зі зміною обмінного курсу гривні протягом такого звітного періоду». Як ми чітко бачимо, валовий доход підприємства-експортера виникає в момент одержання (нарахування) доходів. Тут застосовується правило першої події, описане в пп. 11.3.1 Закону про прибуток, тобто яка подія є першою: чи дата зарахування коштів від покупця (замовника) на банківський рахунок підприємства-експортера в оплату товарів (робіт, послуг), чи відвантаження товарів (для робіт/послуг - дата фактичного їх надання).

Якщо спершу відбувається відвантаження товарів експортерам, тоді при підрахунку балансової вартості валюти застосовується курс НБУ, що діє на дату відвантаження, і його зміна протягом звітного періоду до розрахунку валового доходу не береться. Також не враховується курс НБУ на дату надходження валютних коштів на його рахунок. Коли ж перша подія - надходження валютних коштів на рахунок експортера, тоді береться до уваги курс НБУ на цю дату. За товарними заборгованостями (дебіторською або кредиторською) курсових різниць не виникає.

Бухгалтерський облік. Суб'єкти зовнішньоекономічної діяльності самостійно визначають порядок аналітичного обліку зовнішньоекономічної діяльності, запроваджують відповідні субрахунки.

Згідно з п. 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затвердженого наказом Мінфіну від 10.08.2000 р. № 193 (далі - П(С)БО 21), «операції в іноземній валюті при первісному визнанні відображаються у звітності шляхом перерахування суми в іноземній валюті із застосуванням валютного курсу на дату здійснення операції (дата визнання активів, зобов'язань, власного капіталу, доходів і витрат)».

Якщо першою подією є одержання авансу (попередня оплата) в іноземній валюті (п. 6 П(С)БО 21) за готову продукцію, роботи (послуги), інші активи, то дохід звітного періоду перераховується у гривні із застосуванням валютного курсу на дату одержання авансу (відповідно при часткових оплатах дохід визначається окремо за кожною). Якщо першою подією є відвантаження товарів, то дохід розраховується виходячи з курсу Н БУ на цю дату.

Тепер поговоримо про бухгалтерські курсові різниці, облік яких відрізняється від податкових. Отже, якщо керуватись п. 7 П(С)БО 21, то при складанні балансу на кожну його дату:

- монетарні статті в іноземній валюті відображаються з використанням валютного курсу на дату балансу (наприклад, коли товар відвантажено, але не оплачено):

- немонетарні статті, що відображені за історичною собівартістю і зарахування яких у баланс пов'язане з операціями в іноземній валюті, відображаються за валютним курсом НБУ на дату здійснення операції (наприклад, коли здійснено передоплату, а товар не відвантажено);

- немонетарні статті за справедливою вартістю в іноземній валюті відображаються за валютним курсом на дату визначення цієї справедливої вартості.

За немонетарними статтями курсові різниці не виникають, а за монетарними - так. Розглядаючи визначення курсових різниць за монетарними статтями в іноземній валюті, зауважимо, що воно здійснюється на дату проведення розрахунків і на дату балансу. Згідно з п. 8 П(С)БО 21 курсові різниці від перерахування коштів у іноземній валюті й інших монетарних статтей про операційну діяльність відображаються у складі інших доходів (витрат) від операційної діяльності.

Нагадаємо: монетарні статті - це статті балансу про кошти й інші зобов'язання, що отримані або оплачені у фіксованій (визначеній) сумі грошей або їх еквівалентів. Немонетарні статті - це статті, що відрізняються від монетарних.

Щодо бартерних операцій в іноземній валюті зазначимо, що ці статті є немонетарними, тому в бухгалтерському обліку вони відображаються за аналогією з авансованими поставками. А тепер на умовно-числових прикладах покажемо, як обліковується продаж товару на експорт.

Приклад 1.

Підприємство за договором купівлі-продажу з іноземним покупцем відвантажило (експортувало) товар на суму $10 000 (курс НБУ на дату експорту склав 5,05 грн. за $1). Сума митного збору склала 120 грн. (умовно). Облікова вартість реалізованого товару - 40 000 грн.

Потім підприємство одержало оплату від іноземного покупця ($10 000).

Курс НБУ на дату надходження валюти дорівнює 5,07 грн. за $1. Отриману валюту того ж дня було продано.

Виручка від продажу становить 50 200 грн. (сума комісійних банку, утримана із гривень, що надійшли від продажу валюти, дорівнює 250 грн., унаслідок чого на розрахунковий рахунок підприємства надійшло 49 950 грн.).

Облік наведених операцій подано в табл. 5.3.1.

Таблиця 5.3.1

Продаж товару на експорт (перша подія - відвантаження товару)

№ з/п	Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків	Сума	Податковий облік, грн.
ВД	ВР	ВД	ВВ
	Відображено відвантаження товару покупцю			$ 10 000/ 50 500 грн.		-
	Нараховано митний збір			120грн.	-
	Сплачено митний збір			120 грн.	-	-
	Збільшено податкові зобов'язання з ПДВ за нульовою ставкою			0 грн.	-	-
	Списано собівартість реалізованого товару			40 000 грн.	-	-
	Списано витрати на фінансовий результат			40 000 грн.	-	-
		120 грн.	-	-
	Списано дохід на фінансовий результат			50 500 грн.	-	-
	Отримано оплату від покупця			$ 10 000/ 50 700 грн.	-	-
	Нараховано курсову різницю в бухгалтерському обліку (50 500 грн. - 50 700 грн.)			200 грн.	-	-
	Перераховано $10 000 для продажу			$10 000/ 50 700 грн.	-	-
	Отримано за мінусом комісійної винагороди банку (250 грн.) виручку від продажу іноземної валюти			49 950 грн.	50 200*	-
	Списано собівартість реалізованої валюти ($10 000)			50 700 грн.	-	50 500**
	Нараховано комісійну винагороду банку			250 грн.	-
	Збільшено дохід на суму комісійної винагороди			250 грн.	-	-
	Списано дохід від реалізації іноземної валюти на фінансовий результат			50 200 грн.	-	-
	Списано собівартість реалізованої іноземної валюти на фінансовий результат			50 700 грн.	-	-
	Списано витрати на сплату комісійної винагороди			250 грн.	-	-
	Списано курсову різницю на фінансовий результат			200 грн.	-	-

* Підприємство одержало на поточний рахунок 49 950 грн., а валовий доход від продажу валюти потрібно показати на суму 50 200 грн. Це пояснюється тим, що реально підприємство одержало виручку від продажу валюти в розмірі 50 200 грн., з яких 250 грн. пішли на оплату послуг банку із продажу валюти.

* Оскільки балансова вартість проданих $10 000 повинна розраховуватись на підставі пп. 7.3.1Закону про прибуток за курсом НБУ на дату виникнення доходу від продажу товару (експорту), то вона дорівнює: $10 000 х 5,05 грн. = 50 500 грн., тому валові витрати за проданою інвалютою становлять 50 500 грн.

Приклад 2

Підприємство за договором купівлі-продажу з іноземним покупцем одержало передоплату в сумі $10 000 (курс НБУ на дату надходження валюти на рахунок підприємства-експортера склав 5,07 грн. за $1). Отриману валюту того ж дня було продано.

Виручка від продажу валюти склала 50 200 грн. (сума комісійних банку, утримана із гривень, що надійшли від продажу валюти, дорівнює 250 грн., унаслідок чого на розрахунковий рахунок підприємства надійшло 49 950 грн.). Через кілька днів підприємство-експортер відвантажило товар іноземному покупцю на суму $10 000 (курс НБУ на дату експорту склав 5,05 грн. за $1). Вантажна митна декларація оформлена на митниці того ж дня. Сума митного збору склала 120 грн. (умовно). Облікова вартість реалізованого товару - 40 000 грн. Облік наведених операцій подано в табл.5.3 2.

Таблиця 5.3.2

Продаж товару на експорт (перша подія - одержання передоплати)

№ з/п	Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків	Сума	Податковий облік, грн.
Дт	Кт	ВД	ВВ
	Отримано передоплату від покупця в інвалюті			$10 000/ 50 700 грн.	50 700	-
	Перераховано $10 000 для продажу			$10 000/ 50 700 грн.	-	-
	Отримано за мінусом комісійної винагороди банку (250 грн.) виручку від продажу іноземної валюти			49 950 грн.	50 200*	-
	Списано собівартість реалізованої валюти ($10 000)			50 700 грн.	-	50 700* *
	Нараховано комісійну винагороду банку			250 грн.	-
	Збільшено дохід на суму комісійної винагороди			250 грн.	-	-
	Списано дохід від реалізації іноземної валюти на фінансовий результат			50 200 грн.	-	-
	Списано собівартість реалізованої іноземної валюти на фінансовий результат			50 700 грн.	-	-
	Списано витрати на сплату комісійної винагороди			250 грн.	-	-
	Відображено віжвантаження товару покупцю			$10 000/ 50 700 грн.***	-	-
	Нараховано митний збір			120 грн.	-
	Сплачено митний збір			120 грн.	-	-
	Збільшено податкові зобов'язання з ПДВ за нульовою ставкою			0 грн.	-	-
	Списано собівартість реалізованого товару			40 000 грн.	-	-
	Списано витрати на фінансовий результат			40 000 грн.	-	-
		120 грн.	-	-
	Списано дохід на фінансовий результат			50 700 грн.	-	-

* Як і у Прикладі 1, підприємство одержало на поточний рахунок 49 950 грн., але валовий доход від продажу валюти потрібно показати на суму 50 200 грн. Це пояснюється тим, що реально підприємство одержало виручку від продажу валюти в розмірі 50 200 грн., з яких 250 грн. пішли на оплату послуг банку із продажу валюти.

** Оскільки балансова вартість проданих $10 000 повинна розраховуватись на підставі пп. 7.3.1Закону про прибуток за курсом НБУ на дату виникнення доходу від продажу товару (експорту), то вона дорівнює: $10 000 х 5,07 грн. = 50 700 грн. Тому валові витрати проданої валюти склали 50 700 грн.

*** Незважаючи на те, що курс НБУ на дату відвантаження дорівнює 5,05 грн. за $1, бухгалтерський дохід визначається за курсом НБУ на день одержання авансу (5,07 грн. за $1). Це передбачено п. 6 П(С)БО 21