Подготовительная и вспомогательная деятельность

Если иностранная организация осуществляет в России исключительно деятельность подготовительного или вспомогательного характера, то это не приводит к образованию постоянного представительства (п. 4 ст. 306 НК РФ).

Примечание

С 1 января 2010 г. до 1 января 2017 г. не приводит к образованию постоянного представительства в РФ деятельность иностранного маркетингового партнера Международного олимпийского комитета (ст. 3.1 Федерального закона от 01.12.2007 N 310-ФЗ), связанная с исполнением обязанностей маркетингового партнера (п. 4.1 ст. 306 НК РФ, п. 8 ст. 3, ч. 1, 6 ст. 12 Федерального закона от 30.07.2010 N 242-ФЗ).

Следует отметить, что ст. 306 НК РФ не содержит четкого определения подготовительной и вспомогательной деятельности, а лишь предусматривает открытый перечень видов такой деятельности.

Если исходить из буквального толкования, то к подготовительной следует относить деятельность, которая направлена на создание условий для ведения основной деятельности (например, исследование рынка, взаимодействие с государственными органами для получения лицензий, разрешений, сертификация продукции и др.). Иными словами, она предшествует началу основной деятельности иностранной организации в России.

Вспомогательная деятельность - это деятельность, которая обеспечивает процесс ведения основной предпринимательской деятельности компанией. Она осуществляется одновременно с основной деятельностью, при этом к основной деятельности не относится. В качестве примера вспомогательной деятельности можно привести распространение рекламной информации о производимой продукции, сбор информации о потенциальных клиентах, демонстрацию образцов продукции без осуществления ее регулярных поставок со складов в России, заключение договоров с организациями для обеспечения деятельности самого отделения (бухгалтерские услуги и пр.).

Согласно п. 4 ст. 306 НК РФ к подготовительной и вспомогательной деятельности, в частности, относятся:

1. Использование сооружений и содержание запасов товаров, принадлежащих этой иностранной организации, исключительно для целей их хранения, демонстрации и (или) поставки до начала такой поставки (пп. 1, 2 п. 4 ст. 306 НК РФ).

2. Содержание постоянного места деятельности исключительно для:

- закупки товаров этой иностранной организацией (пп. 3 п. 4 ст. 306 НК РФ);

- сбора, обработки и (или) распространения информации, ведения бухгалтерского учета, маркетинга, рекламы или изучения рынка товаров (работ, услуг), реализуемых иностранной организацией (если такая деятельность не является основной (обычной) деятельностью этой организации)(пп. 4 п. 4 ст. 306 НК РФ);

- простого подписания контрактов от имени организации, если такое подписание происходит в соответствии с ее детальными письменными инструкциями (пп. 5 п. 4 ст. 306 НК РФ).

Например, белорусская компания - производитель бытовой техники имеет свое представительство в г. Москве, которое рекламирует товары компании и принимает заказы на их поставку. В этих целях арендуется склад, который используется исключительно для хранения и демонстрации образцов товаров. Принятые заказы на поставку бытовой техники передаются в головной офис в г. Минске, где заключаются контракты и откуда российским покупателям поставляется бытовая техника.

В данном случае деятельность отделения носит вспомогательный характер и не приводит к образованию постоянного представительства.

При этом подготовительная и вспомогательная деятельность признается таковой только в случае, если она:

- осуществляется в интересах иностранной компании. Если такая деятельность осуществляется в интересах третьих лиц, то для ее признания подготовительной или вспомогательной она не должна иметь регулярный характер (абз. 2 п. 2.3.1 Методических рекомендаций);

- не относится к основной деятельности (п. 2.3.2 Методических рекомендаций).

Напоминаем также, что для квалификации деятельности иностранной организации в качестве подготовительной или вспомогательной приоритетное значение имеют нормы международного соглашения России с соответствующим иностранным государством (ст. 7 НК РФ, абз. 2 п. 2.3 Методических рекомендаций).

Например, японская организация арендует в России склад, который используется для хранения товаров, закупаемых этой организацией на территории РФ. Кроме того, организация также заключила договор хранения с российской фирмой. Согласно договору она оказывает услуги по хранению товаров этой фирмы на арендуемом складе.

В силу пп. "а" п. 3 ст. 4 Конвенции между Правительством СССР и Правительством Японии от 18.01.1986 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы" использование сооружений исключительно для цели хранения, демонстрации или поставки товаров или изделий, принадлежащих лицу с постоянным местопребыванием в Договаривающемся государстве (в данном случае принадлежащих японской организации), признается деятельностью подготовительного и вспомогательного характера, которая не приводит к образованию постоянного представительства.

Таким образом, деятельность подготовительного и вспомогательного характера не приводит к образованию постоянного представительства только в случае осуществления ее "для лица с постоянным местопребыванием в Договаривающемся государстве". В рассматриваемом случае склад был использован не только для хранения товаров, принадлежащих японской организации, но и для хранения товаров, принадлежащих другому лицу.

По этой причине деятельность, связанную с оказанием услуг третьим лицам, следует рассматривать как создающую постоянное представительство для целей налогообложения прибыли.

Особое значение при разграничении основной, подготовительной и вспомогательной деятельности имеют положения учредительных документов иностранной организации и организационно-правовых документов ее российского отделения. В них должны быть детально закреплены его полномочия, позволяющие установить характер деятельности на территории РФ. Это позволит избежать спорных ситуаций с налоговыми органами и поможет отстоять свою позицию в суде.

Помимо документального оформления, важное значение имеют фактические действия отделения, осуществляемые на территории РФ. Таким образом, для квалификации деятельности иностранной организации как основной или подготовительной (вспомогательной) нужно произвести комплексный анализ всех существующих обстоятельств (см. дополнительно Постановление ФАС Московского округа от 07.06.2006 N КА-А41/5096-06).