В целях исчисления налога на прибыль

Если приобретенные товары (работы, услуги, имущественные права) вы используете для совершения как облагаемых, так и освобождаемых от НДС операций, то в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав) вы сможете включить только часть "входного" НДС. Ее размер определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг, имущественных прав), реализация которых освобождается от налогообложения, в общей стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав), отгруженных за квартал (ст. 163, абз. 4, 5 п. 4 ст. 170 НК РФ, Письмо Минфина России от 23.10.2008 N 03-03-05/136).

При этом по общему правилу вы обязаны организовать и вести раздельный учет. При его отсутствии "входной" НДС вы не сможете учесть в расходах при исчислении налога на прибыль (абз. 7 - 9 п. 4 ст. 170 НК РФ, Письмо Минфина России от 03.08.2009 N 03-07-07/60).

В то же время в отдельных случаях раздельный учет можно не вести. Такие ситуации связаны с величиной ваших расходов на производство товаров (работ, услуг, имущественных прав), реализация которых не облагается НДС. Если данные расходы не превышают 5% совокупных затрат на производство, вести раздельный учет сумм "входного" НДС не требуется. В таких ситуациях весь "входной" НДС вы вправе принять к вычету (абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ).

Как мы упоминали выше, при расчете суммы НДС, которую вы можете включить в стоимость товаров (работ, услуг, имущественных прав), во внимание принимается стоимость отгруженных товаров за квартал (абз. 5 п. 4 ст. 170 НК РФ). Однако в данной норме не учтена ситуация, когда налогоплательщик уплачивает ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли (абз. 7 п. 2 ст. 286 НК РФ). Тогда у такой организации окончание отчетного периода по налогу на прибыль не всегда совпадает с окончанием налогового периода по НДС.

Как быть в данном случае?

По нашему мнению, в этой ситуации организация вправе включить в расходы стоимость таких товаров (работ, услуг, имущественных прав) без учета "входного" НДС. Ведь сумму не подлежащего вычету "входного" НДС можно определить только по данным отгрузки за квартал. Следовательно, в отчетном периоде признания расходов нельзя определить сумму НДС, которая увеличивает стоимость приобретения товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Таким образом, сумма авансового платежа по итогам отчетного периода у организации, уплачивающей ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, будет завышена. Поэтому по окончании квартала следует произвести корректировку налоговой базы по налогу на прибыль: включить сумму не подлежащего вычету "входного" НДС в списанную на расходы стоимость товаров (работ, услуг, имущественных прав). В случае с амортизируемым имуществом необходимо будет пересчитать его первоначальную стоимость и суммы начисленной амортизации (абз. 2 п. 1 ст. 54 НК РФ).

Примечание

Нужно отметить, что для амортизируемого имущества такая проблема возникнет только при вводе его в эксплуатацию в первом месяце квартала. Ведь списание первоначальной стоимости ОС или НМА через механизм амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода такого имущества (результата интеллектуальной деятельности) в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ).

Данный перерасчет отражается в налоговой декларации за тот отчетный период, в котором стало возможным определить сумму НДС, включаемую в стоимость приобретения товаров (работ, услуг, имущественных прав). Если же расходы признавались в последнем квартале календарного года, корректировку налоговой базы следует отразить в декларации по итогам года. Ведь искажение налоговой базы в данном случае приводит к излишней уплате налога на прибыль (абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ). По этой же причине в данном случае не нужно подавать уточненные декларации за предыдущие отчетные периоды (п. 1 ст. 81 НК РФ).

Отметим, что, поскольку описанная проблема не нашла законодательного урегулирования, такой порядок отнесения на расходы не подлежащего вычету "входного" НДС лучше закрепить в учетной политике организации.

Обратите внимание!

С 1 октября 2011 г. описанная проблема будет законодательно устранена. В соответствии с абз. 5 п. 4 ст. 170 НК РФ по амортизируемому имуществу, введенному в эксплуатацию в первом и втором месяцах квартала, пропорцию можно будет рассчитывать исходя из данных о выручке за соответствующий месяц (ст. 163 НК РФ, пп. "в" п. 18 ст. 2, ч. 1 ст. 4 Федерального закона от 19.07.2011 N 245-ФЗ).

До 1 января 2010 г. возможность корректировать налоговую базу за период выявления ошибки (искажения) предоставлялась налогоплательщикам, только если нельзя было определить период, к которому такие ошибки (искажения) относились (абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ).

Однако, по нашему мнению, и до указанной даты отнести "входной" НДС на стоимость приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав) в рассмотренной ситуации можно было описанным выше способом.