Себестоимость продукции, калькуляция себестоимости, условно-переменные и условно-постоянные составляющие затрат, прямые и косвенные издержки

Себестоимость продукции -это стоимостная оценка использованных в процессе производства природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на её производство и реализацию.

Калькуляция (от лат. calculatio — счёт, подсчёт) — определение затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг). Калькуляция себестоимости одна из основных функций, которую выполняет планово-экономический отдел. На данном сайте приведен пример формы калькуляции себестоимости и представлен файл по автоматизации расчета калькуляции себестоимости продукции в Excel. Теперь рассмотрим теорию по калькулированию себестоимости.

Калькуляции бывают двух видов: предварительные и фактические. В свою очередь предварительные калькуляции, по типу используемых в них данных, делятся на плановые и нормативные калькуляции.

Плановая калькуляция определяет затраты на производство и реализацию продукции, которые могут быть достигнуты в планируемом периоде. Данная калькуляция составляется на основе прогрессивных норм использования ресурсов предприятия. Плановая калькуляция является основой при расчете цены на выпускаемую предприятием продукцию. Плановая калькуляция остается неизменной на тот период на который она создана.

В основе нормативной калькуляция лежат действующие на данный период времени нормы и нормативы. В отличие от плановой, нормативная калькуляция пересчитывается каждый период по мере изменения исходных данных. Нормативная калькуляция применяется для контроля и анализа производственных процессов, исчисления фактической себестоимости продукции, выявления отклонений от действующих норм затрат.

Фактическая калькуляция представляет собой фактическую себестоимость произведенной продукции. Она составляется по данным бухгалтерского учета. В ней отражаются расходы и потери, которые не предусмотрены предварительными калькуляциями. Фактическая калькуляция является важнейшим источником информации для планирования и анализа финансово-хозяйственной деятельности предприятия.

Расчет калькуляций проходит по калькуляционным статьям расходов. Типовой перечень калькуляционных статей включает следующие позиции:

1. Сырье и материалы

2. Возвратные отходы (вычитаются)

3. Покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних организаций

4. Топливо и энергия на технологические цели

5. Заработная плата производственных рабочих

6. Отчисления на социальные нужды

7. Расходы на подготовку и освоение производства

8. Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования

9. Общепроизводственные (цеховые) расходы

10. Общехозяйственные (общезаводские) расходы

11. Потери от брака

12. Прочие производственные расходы

13. Итого производственная себестоимость

14. Коммерческие расходы

15. Итого полная себестоимость

Перечень калькуляционных статей предприятие определяет самостоятельно в соответствии с отраслевыми инструкциями по планированию, учету и анализу себестоимости.

Существует два варианта калькулирования себестоимости продукции и учета затрат на производство:

• учет затрат по полной себестоимости объекта калькулирования;
• учет затрат по неполной производственной себестоимости.

В первом случае прямые затраты непосредственно относятся на себестоимость отдельных видов продукции, а косвенные распределяются между этими видами продукции в конце отчетного периода пропорционально выбранной базе распределения. Наиболее типичной базой для распределения является:

• прямые расходы на оплату труда;
• прямые материальные затраты;
• сумма прямых затрат;
• выручка.

Здесь также предприятие самостоятельно выбирает экономически обоснованную базу распределения в соответствии с отраслевыми методическими рекомендациями. Таким образом при распределении косвенных расходов калькулируется полная себестоимость готовой продукции, включающая все виды затрат на ее производство и реализацию. При втором методе учета затрат учитываются все прямые расходы и часть косвенных. Все остальные косвенные расходы не учитываются в себестоимости продукции, они просто уменьшают прибыль предприятия.

Деление расходов на условно-переменные и условно-постоянные. Их состав

В зависимости от того, как меняется величина отдельных видов расходов при изменении объема производства (реализации) продукции (работ, услуг) все виды расходов можно разделить на условно-переменные и условно-постоянные.

Условно-переменные (пропорциональные) (примечание) расходы меняются пропорционально изменению объема производства (реализации), а их уровень остается практически неизменным в себестоимости единицы продукции (работ, услуг).

К условно-переменным расходам можно отнести:

стоимость основных материалов, используемых в производстве;

расход энергоносителей (электроэнергии, топлива и др.) на производство продукции (на работу станков, машин, иного производственного оборудования);

заработная плата основных рабочих со сдельной оплатой труда и налоги, исчисленные от фонда оплаты труда таких рабочих;

большинство таможенных платежей (таможенная пошлина, акцизы, НДС);

транспортные расходы;

налоги, сборы и отчисления, исчисляемые из выручки (валового дохода).

Как правило, условно-переменными расходами являются так называемые прямые расходы.

Величина условно-постоянных (непропорциональных) расходов практически не зависит от динамики объема производства (реализации), в связи с чем при изменении объема производства (реализации) уровень условно-постоянных расходов в себестоимости единицы продукции (работ, услуг) меняется: при увеличении объема производства (реализации) сумма (удельный вес) этих расходов снижается, а при снижении объема производства - увеличивается.

К условно-постоянным расходам обычно относятся:

амортизация основных средств и нематериальных активов;

расходы на аренду и содержание офисных, производственных и складских помещений;

лизинговые платежи;

расходы на ремонт основных средств;

расходы на отопление, освещение помещений;

заработная плата административно-управленческого персонала и персонала с повременной оплатой труда, а также налоги, исчисленные от фонда оплаты труда такого персонала;

расходы, связанные с управлением и организацией производства;

оплата некоторых видов услуг сторонних организаций (услуг банков, телефонной связи);

некоторые фиксированные налоги (например, земельный), включаемые в себестоимость продукции (работ, услуг).

Условно-постоянными расходами, как правило, являются косвенные расходы.

Организации более выгодно, чтобы на единицу выпускаемой продукции (работ, услуг) приходилась как можно меньшая сумма постоянных расходов, что достигается при максимально возможном объеме производства (реализации) при имеющемся количестве машин и оборудования, производственных площадей, людских (трудовых) ресурсов. В случае снижения объема производства (реализации) сумма условно-переменных расходов (в целом по организации) сокращается пропорционально такому снижению, а сумма условно-постоянных расходов - нет. В результате происходит рост удельного веса себестоимости в отпускной цене продукции, а значит, снижение удельного веса прибыли (соответственно и доходов организации) в этой цене.

С учетом изложенного общую сумму затрат (З) организации на изготовление всех видов выпускаемой ею продукции можно выразить формулой:

З = А + (В1 х Х1 + В2 х Х2 + В3 х Х3 + … + Вn х Хn),

где А - общая сумма постоянных расходов в целом по организации;

1, 2, 3, …, n - виды продукции;

В1, В2, В3, …, Вn - сумма переменных расходов в себестоимости каждого вида продукции;

Х1, Х2, Х3, …, Хn - количество каждого вида продукции.

Выяснение вопроса о принадлежности каждого вида расходов к условно-переменным или условно-постоянным необходимо и для правильного составления калькуляции (формирования отпускной цены) на единицу продукции (работ, услуг).

Особенности включения в калькуляцию условно-переменных расходов

Учитывая, что сумма условно-переменных расходов в расчете на единицу продукции остается практически неизменной при различном объеме производства (реализации), при составлении калькуляции величину условно-переменных расходов можно «привязать» к количеству натуральных единиц измерения сырья, материалов, труда и других ресурсов, необходимых для изготовления единицы готовой продукции. Как это делается, рассмотрим на следующем условном примере.

Пример

Организации, производящей офисную мебель, на изготовление одного шкафа модели «Секретарь» требуется 8 кв.м ламинированной ДСП (с учетом стоимости безвозвратных отходов в виде обрезков при раскройке плиты), 8 дверных петель, 4 ручки, 2 стекла. В прошлом месяце при изготовлении шкафов такой модели использовалась ДСП, приобретенная по цене 25 000 руб. за 1 кв.м, дверные петли и ручки - по ценам соответственно 4 000 руб. и 2 000 руб. за штуку, стекло (изготавливаемое сторонней организацией) - по цене 20 000 руб. за лист заданных размеров. Итого стоимость названных материалов и комплектующих, необходимых для изготовления одного шкафа, составляет: 8 х 25 000 + 8 х 4 000 + 4 х 2 000 + 2 х 20 000 = 200 000 + 32 000 + 8 000 + 40 000 = 280 000 (руб.).

В текущем месяце организация закупила ламинированную ДСП по цене 27 000 руб. за 1 кв.м (за счет увеличения таможенных пошлин цена выросла на 8 %), на фурнитуру поставщик предоставил скидку в размере 5 % (в итоге цена на дверные петли составила 3 800 руб., на дверные ручки - 1 900 руб.), стоимость стекла не изменилась. Тогда при составлении калькуляции на данную модель шкафа на следующий (планируемый) месяц стоимость используемых материалов и комплектующих в цене готового изделия составит: 8 х 27 000 + 8 х 3 800 + 4 х 1 900 + 2 х 20 000 = 216 000 + 30 400 + 7 600 + 40 000 = 294 000 (руб.).

Подобным образом можно рассчитать сумму иных условно-переменных расходов в себестоимости готовых изделий. Например, размер заработной платы и налогов, исчисляемых от нее (при сдельной оплате труда основных рабочих), будет зависеть от расценок по каждой производственной операции, выполняемой при изготовлении данного вида продукции, установленной в организации величины тарифной ставки первого разряда для соответствующей группы рабочих. С повышением расценок, тарифной ставки первого разряда в составляемой калькуляции следует пропорционально увеличить и расходы на заработную плату в себестоимости единицы готового изделия.

Особенности включения в калькуляцию условно-постоянных расходов

Совсем иные свойства присущи условно-постоянным расходам. Оставаясь относительно неизменными в целом по организации, при росте объема производства (реализации) доля этих расходов, приходящаяся на единицу продукции (работ, услуг), снижается, но, как правило, до определенного предела. Когда имеющихся производственных мощностей, персонала, площадей становится уже недостаточно для дальнейшего роста, происходит количественный «скачок» отдельно взятого или сразу нескольких видов расходов (закупается дополнительное оборудование, набираются новые кадры, расширяются производственные площади (строятся или арендуются дополнительные помещения) и т.д.).

Порядок изменения величины условно-постоянных расходов в цене единицы готовой продукции (работ, услуг) по мере увеличения объема производства рассмотрим на примере расходов на аренду складских помещений (см. приведенные ниже таблицу и рисунок 1).

Таблица

Изменение с ростом объема производства величины расходов на аренду складских помещений в расчете на единицу продукции
Объем производства (реализации), тыс.ед. продукции	Общая величина арендных платежей, тыс.руб.	Сумма арендных платежей на ед. продукции, руб.
	7 200	480,00
	7 200	240,00
	7 200	160,00
	7 200	150,00
	7 200	14 400	120,00	240,00
	14 400	200,00
	14 400	192,00
	14 400	160,00
	14 400	137,14
	14 400	21 600	120,00	180,00
	21 600	160,00
	21 600	144,00
	21 600	130,91
	21 600	120,00

Из данных таблицы и представленной диаграммы видно, что изначально имеющихся складских площадей достаточно для обеспечения хранения готовой продукции (при сложившемся уровне ежемесячной реализации), если объем ежемесячного производства не превышает 60 тыс.ед. продукции в месяц. При большем объеме производства организации потребуется арендовать дополнительную площадь, что поначалу резко увеличит расходы в виде арендной платы (см. отрезок А-В на рисунке 1), но позволит организации развить объем производства до 120 тыс.ед. продукции в месяц. С ростом объема производства постепенно будет снижаться сумма арендных платежей, приходящаяся на единицу готовой продукции.

Таким образом, в результате ступенчатого увеличения условно-постоянных расходов в целом по организации наблюдается сначала скачкообразное увеличение (см. отрезки А-В и С-D на рисунке 1), а затем (по мере роста объема производства) плавное снижение (отрезки B-C и D-E) суммы этих расходов в расчете на единицу готовой продукции.

Например (см. в таблице строки, выделенные жирным шрифтом, а на рисунке 1 соответствующие им точки M и N), если объем производства увеличился в 1,5 раза (с 48 до 72 тыс.ед. продукции), а величина расходов на арендную плату - в 2 раза (с 7 200 до 14 400 тыс.руб.), то в итоге сумма арендных платежей, приходящаяся на единицу продукции, возрастет в 1,33 раза (2 / 1,5) (со 150 до 200 руб.).

Определение объема производства (реализации) продукции (работ, услуг), при котором деятельность организации будет прибыльной

Чтобы деятельность организации была прибыльной, выручка от реализации произведенной продукции (работ, услуг) должна быть больше суммы условно-постоянных и условно-переменных расходов. Графически динамику изменения условно-переменных, условно-постоянных и общей суммы этих расходов с ростом объема производства (реализации) продукции (работ, услуг) можно представить в виде следующей диаграммы (рисунок 2).

Согласно п.45 Временных методических рекомендаций по разработке плана финансового оздоровления, утвержденных Комитетом по санации и банкротству при Мингосимуществе РБ 08.06.1998, точка безубыточности (порог рентабельности) - это такая выручка от реализации, при которой предприятие уже не имеет убытков, но еще не имеет и прибыли, т.е. результата от реализации после возмещения переменных затрат (маржинальной прибыли) в точности хватает на покрытие постоянных затрат, но прибыль равна нулю.

Связь между такими экономическими показателями, как выручка от реализации, маржинальная прибыль, прибыль (производственная), чистая прибыль, схематично показана на рисунке 3.

Снижение себестоимости единицы продукции (работ, услуг) за счет снижения условно-постоянных и условно-переменных расходов

Специфика условно-переменных и условно-постоянных расходов такова, что с ростом объема производства (реализации) снижение себестоимости единицы выпускаемой продукции происходит главным образом за счет снижения доли условно-постоянных расходов (в результате распределения этих расходов на большее количество продукции).

Снизить себестоимость единицы готовой продукции за счет уменьшения в ее составе доли условно-переменных расходов значительно сложнее. Сокращение условно-переменных расходов возможно лишь благодаря специальным мероприятиям (приобретение более совершенного оборудования, использование в производстве более технологичных материалов; внедрение передовых технологий и разработок; экономия материалов, энергоносителей, трудовых затрат и т.п.) либо вообще невозможно (например, если речь идет о налогах, сборах, иных обязательных платежах, исчисляемых пропорционально объему производства (реализации) продукции (работ, услуг)).

Примечание. Использование терминов «условно-переменные расходы» и «условно-постоянные расходы» вместо терминов «переменные расходы» и «постоянные расходы» обусловлено тем, что переменные расходы не всегда меняются прямо пропорционально изменению объема производства (товарооборота). Иногда эта зависимость имеет более сложный характер. В отношении постоянных расходов можно отметить, что полное отсутствие зависимости между объемом производства (товарооборота) и размером постоянных расходов также наблюдается не всегда. В большинстве случаев такая зависимость имеет место (иногда слабовыраженная, иногда скачкообразная).

Деление издержек на явные и альтернативные является одной из возможных их классификаций. Существуют и другие виды классификации,, такие как деление издержек на прямые и косвенные (накладные), постоянные и переменные.

Прямые издержки - это такие издержки, которые можно полностью отнести к товару или услуге. К ним относятся:

• стоимость сырья и материалов, используемых при производстве и реализации товаров и услуг;

• заработная плата рабочих (сдельная), непосредственно занятых производством товаров;

• иные прямые затраты (все расходы, которые так или иначе непосредственно связаны с товаром).

Косвенные (накладные) издержки — это издержки, не связанные напрямую с тем или иным товаром, а относятся к фирме в целом. Они включают:

• расходы на содержание административного аппарата;

• арендную плату;

• амортизацию;

• проценты за кредит и т.п.

Критерием разделения издержек на постоянные и переменные является их зависимость от объема производства.